KIO 1690/19 WYROK dnia 24 września 2019 r.

WYROK 

z dnia 24 

września 2019 r. 

Krajowa Izba Odwoławcza – w składzie:  Przewodniczący: Piotr Kozłowski  

  Protokolant: Klaudia Ceyrowska 

po  rozpoznaniu  na  rozprawie 

19  września  2019  r.  w  Warszawie  odwołania  wniesionego 

września 2019 r. do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej  

przez 

wykonawcę: FB Serwis S.A. z siedzibą w Warszawie 

w  postępowaniu  o  udzielenie  zamówienia  publicznego  pn.  Świadczenie  usług  zimowego 

i letniego utrzymania infrastruktury i 

terenów zielonych na obszarze Zarządu Morskiego Portu 

Gdynia S.A.  

prowadzonym  przez  zamawiającego:  Zarząd  Morskiego  Portu  Gdynia  S.A.  z  siedzibą 

w Gdyni  

przy  udziale  wykonawcy: 

CTL  Północ  sp.  z  o.o.  z  siedzibą  w  Gdyni  –  zgłaszającego 

przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego 

orzeka: 

Oddala odwołanie.  

Kosztami postępowania obciąża Odwołującego i:  

zalicza  w  poczet  kosztów  postępowania  odwoławczego  kwotę  15000  zł  00  gr 

(słownie:  piętnaście  tysięcy  złotych  zero  groszy)  uiszczoną  przez  Odwołującego 

tytułem wpisu od odwołania, 

2)  z

asądza od Odwołującego na rzecz Zamawiającego kwotę 3885 zł 00 gr (słownie: 

trzy 

tysiące  osiemset  osiemdziesiąt  pięć  złotych  zero  groszy)  –  stanowiącą  koszty 

postępowania  odwoławczego  poniesione  z  tytułu  uzasadnionych  kosztów  strony 

obejmujących  wynagrodzenie  pełnomocnika  oraz  koszty  dojazdu  na  wyznaczone 

posiedzenie. 

Stosownie  do  art.  198a  i  198b  ustawy  z  dnia  29  stycznia  2004  r. 

–  Prawo  zamówień 

publicznych  (t.j.  Dz.  U.  z  2018  r.  poz.  1986  ze  zm.)  na  niniejszy  wyrok 

–  w  terminie  7  dni 

od 

dnia  jego  doręczenia  –  przysługuje  skarga  za  pośrednictwem  Prezesa  Krajowej  Izby 

Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Gdańsku. 

U z a s a d n i e n i e 

Zamawiający  Zarząd  Morskiego  Portu  Gdynia  S.A.  z  siedzibą  w  Gdyni  prowadzi 

na podstawie  ustawy  z dnia  29  stycznia  2004  r. 

–  Prawo zamówień  publicznych  (t.j.  Dz.  U. 

z 2018  r.  poz.  1986  ze  zm.)  {dalej 

również:  „ustawa  pzp”  lub  „pzp”}  w  trybie  przetargu 

nieograniczonego 

postępowanie  o  udzielenie  zamówienia  na  usługi  pn.  Świadczenie  usług 

zimowego  i  letniego  utrzymania  infrastruktury  i 

terenów  zielonych  na  obszarze  Zarządu 

Morskiego Portu Gdynia S.A.  

Ogłoszenie  o  tym  zamówieniu  3  lipca  2019  r.  zostało  opublikowane  w  Dzienniku 

Urzędowym Unii Europejskiej nr 2019/S_126 pod poz. 309525. 

Wartość  przedmiotowego  zamówienia  przekracza  kwoty  określone  w  przepisach 

wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy pzp. 

20  sierpnia 

2019  r.  Zamawiający  przesłał  drogą  elektroniczną  Odwołującemu  FB 

Serwis  S.A. 

z  siedzibą  w  Warszawie  {dalej  również:  „FB  Serwis”}  zawiadomienie  o 

odrzuceniu jego oferty.  

września 2019 r. Odwołujący wniósł w stosownej formie elektronicznej do Prezesa 

Krajowej  Izby  Odwoławczej  odwołanie  od  powyższej  czynności  Zamawiającego  (któremu 

przekazał kopię tego odwołania). 

Odwołujący  zarzucił  Zamawiającemu następujące naruszenia przepisów  ustawy  pzp 

{lista zarzutów}: 

1.  Art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od 

towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm) {dalej również: „ustawa o VAT”}, 

poz. 174 

– 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z 

art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT 

– przez odrzucenie oferty Odwołującego z uwagi na 

rzekome  błędy  w  obliczeniu  ceny  polegające  na  zastosowaniu  niewłaściwej  stawki 

podatku 

od  towarów  i  usługi,  tj.  stawki  23%  zamiast  stawki  8%,  którą  Zamawiający 

uznaje  za  prawidłową,  podczas  gdy  usługa  stanowiąca  przedmiot  zamówienia  jest 

usługą  o  charakterze  kompleksowego  utrzymania  infrastruktury  i  terenów  zielonych  na 

obszarze  Zarządu  Morskiego  portu  Gdynia  S.A.,  która  nie  jest  wymieniona  w  katalogu 

usług  objętych  stawką  obniżoną,  a  tym  samym  podlega  opodatkowaniu  stawką 

podstawową (23%). 

2.  Art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT  oraz w zw. z art. 146aa ust 1. 

pkt  1  ustawy  o  VAT 

–  przez  zaniechanie  odrzucenia  oferty  CTL  Północ  sp.  z  o.o.  z 

siedzibą w Gdyni {dalej również: „CTL”} w sytuacji, gdy zawiera ona błędy w obliczeniu 

ceny  polegające  na  zastosowaniu  przez  do  usługi  stanowiącej  przedmiot  zamówienia 

stawki  obniżonej  (8%),  podczas  gdy  jest  ona  usługą  o  charakterze  kompleksowego 

utrzymania  infrastruktury    i  terenów  zielonych  na  obszarze  Zarządu  Morskiego  portu 

Gdynia  S.A.,  która  nie  jest  wymieniona  w  katalogu  usług  objętych  stawką  obniżoną,  a 

tym samym podlega opodatko

waniu stawką podstawową 23%.  

Odwołujący  wniósł  o  uwzględnienie  odwołania  i  nakazanie  Zamawiającemu  {lista 

żądań}:   

Unieważnienia odrzucenia oferty Odwołującego. 

2.  Odrzucenia oferty CTL. 

Odwołujący  sprecyzował  powyższą  listę  zarzutów  w  uzasadnieniu  odwołania 

w 

następujący sposób. 

Przedmiotem  zamówienia  udzielanego  w  postępowaniu  usług  zimowego  i  letniego 

utrzymania infrastruktury i terenów zielonych na obszarze Zarządu Morskiego portu Gdynia 

S.A. 

Zakres  przedmiotu  zamówienia  obejmuje:  zimowe  utrzymanie  infrastruktury 

(odśnieżanie,  zwalczanie  gołoledzi  i  śliskości,  zaopatrzenie  w  środki  chemiczne  i  materiały 

do zimowego utrzymania, utrzymanie gotowości i pogotowia w trybie 24-godzinnym, wywóz 

śniegu), letnie utrzymanie infrastruktury (mechaniczne i ręczne oczyszczanie, mycie słupków, 

odchwaszczanie, pielęgnacja trawników, zgrabianie liści i gałęzi), a także zabieranie śmieci 

w  

obszarze  utrzymania  i  opróżnianie  koszy  na  śmieci  (rozdział  IV  specyfikacji  istotnych 

warunków  zamówienia).  W  ramach  obliczenia  ceny  ofertowej  wykonawcy  –  zgodnie  z 

postanowieniem r

ozdziału XVII pkt 1 SIWZ – zobowiązani byli wskazać całkowitą ryczałtową 

cenę  netto  oraz  brutto  za  kompleksową  realizację  przedmiotu  zamówienia.  W  cenie  tej 

wykonawcy  byli  zobligowani  uwzględnić  wszelkie  koszty  związane  z kompleksowym 

wykonaniem  przedmiotu  zamówienia,  w  tym  koszty  ewentualnych  pomiarów,  zapewnienia 

odpowiednich  warunków  BHP,  uzyskania  niezbędnych  pozwoleń  i  decyzji,  zapewnienia 

bezpiecznej organizacji ruchu kołowego, organizacji zaplecza technicznego z bazą sprzętu, 

zakupu materiałów, ubezpieczenia, usuwania wad i usterek (rozdział XVII pkt 3 SIWZ).  

Co 

istotne,  zgodnie  z  §  2  ust.  2  załącznika  nr  11  do  SIWZ  –  wzoru  umowy 

przedmiotem zamówienia jest wykonywanie wszystkich prac, jakie okażą się niezbędne dla 

osiągnięcia  celu  umowy,  tj.  do  zimowego  i  letniego  utrzymywania  infrastruktury  i  terenów 

zielonych  na  obszarze  Zamawiającego.   Analiza  powyższego  musi  prowadzić  do  wniosku, 

że przedmiotem zamówienia nie jest odrębne i jednostkowe świadczenie ww. usług (osobno 

oczyszczania  nawierzchni,  osobno  zwalczania  śliskości,  osobno  opróżniania  pojemników 

na 

śmieci),  lecz  usługa  o  charakterze  kompleksowym.  Poszczególne  świadczenia 

stanowiące  przedmiot  zamówienia  realizowane  mają  być  w  jednakowym  celu,  tj.  w  celu 

utrzymania  infrastruktury  portu  w  stanie  zapewniającym  możliwość  z  niej  korzystania. 

Powyższe  powoduje,  iż  do  takiej  usługi  winna  mieć  zastosowanie  podstawowa  stawka 

podatku VAT, czyli w aktualnym stanie prawnym 

– 23%.  

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustaw

y o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem 

ust. 2-

12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 

ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 

5, niewymien

ione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej 

podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie 

lub  przepisach  wykonawczych  określono  inną  stawkę.  Stosownie  do  treści  art.  146a  pkt  1 

ustawy  o  VAT,  w  okresie  od  dnia  1  stycznia  2011  r.  do  dnia  31  grudnia  2018  r., 

z 

zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 

i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie 

od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, 

o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest 

nie  większa  niż  43%  oraz  wartość,  o  której  mowa  w  art.  112aa  ust.  5  tej  ustawy,  jest  nie 

mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 

110,  wynosi  23%.  Zarówno  w  treści  ustawy  o podatku  od towarów  i  usług, jak  i  przepisach 

wykonawczych  do  niej,  ustawodawca  przewiduje 

dla  niektórych  czynności  obniżone  stawki 

podatku,  bądź  zwolnienie  od  podatku.  W  świetle  art.  41  ust.  2  ustawy  o  VAT,  dla  towarów 

i 

usług,  wymienionych  w  załączniku  nr  3  do  ustawy,  stawka  podatku  wynosi  7%, 

z 

zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 

stycznia  2011  r.  do  dnia  31  grudnia  2018r.,  z  zastrzeżeniem  art.  146f,  stawka  podatku, 

o 

której  mowa  w  art.  41  ust.  2,  art.  120  ust.  2  i  3  oraz  w  tytule  załącznika  nr  3  do  ustawy, 

wynosi 8%. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 

stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której 

mowa  w  art.  38a  pkt  4  ustawy  z  dnia  27  sierpnia  2009  r.  o  finansach  publicznych,  jest  nie 

większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza 

niż  -6%,  stawka  podatku,  o  której  mowa  w  art.  41  ust.  2,  art.  120  ust.  2  i  3  oraz  w  tytule 

załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.  

Innymi  słowy,  w  niniejszej  sprawie  mamy  do  czynienia  ze  sporem  co  do  tego,  czy 

należy  zastosować stawkę podstawową,  której  obecna  wysokość stanowi  23%,  czy  stawkę 

obniżoną, w wysokości 8%.  

W  tym  miejscu  podkreślenia  wymaga,  że  w  sytuacji,  gdy  jedna  usługa  obejmuje  z 

ekonomicznego  punktu  widzenia  kilka  świadczeń,  usługa  ta  nie  powinna  być  sztucznie 

dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy 

jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub 

inne  elementy  traktuje  się  jako  usługi  pomocnicze,  do  których  stosuje  się  te  same  zasady 

opodatkowania,  co  do  usługi  zasadniczej.  Stanowisko  takie  przedstawił  w  szczególności 

Trybunał  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  {dalej:  „TSUE”}  w  wyroku  z  25  lutego  1999  r. 

w sprawie  C-349/96  Card  Protection  Plan  Ltd  (CPP)  (ECLI:EU:C:1999:93)

, stwierdzając, iż: 

„Pojedyncze  świadczenie  ma  miejsce  zwłaszcza  wtedy,  gdy  jedną  lub  więcej  części 

składowych  uznaje  się  za  usługę  zasadniczą,  podczas  gdy  inny  lub  inne  elementy  traktuje 

się  jako  usługi  pomocnicze,  do  których  stosuje  się  te  same  zasady    opodatkowania,  co  do 

usługi  zasadniczej.  Usługę  należy  uznać  za  usługę  pomocniczą  w  stosunku  do  usługi 

zasadniczej,  jeśli  nie  stanowi  ona  dla  klienta  celu  samego  w  sobie,  lecz  jest  środkiem  do 

lepszego wykorzystania 

usługi zasadniczej”.  

U

życie  słowa  „zwłaszcza”  oznacza,  iż  z  pojedynczym  świadczeniem  możemy  mieć 

również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za 

usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub 

przynajmniej  część  z  nich)  są  równie  istotne  dla  wykonania  całego  świadczenia  złożonego 

(usługi  kompleksowej),  a  jednocześnie  brak  pomiędzy  tymi  elementami  związku, 

wskazującego  na  istnienie  relacji  usługa  główna  –  usługa  pomocnicza.  W  wyroku  z  27 

września  2012  r.  w  sprawie  C-392/11  Field  Fisher  Waterhouse  (LLP,  ECLI:EU:C:2012:597, 

pkt  15 i 16 wyroku)

, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów 

powstaje  pytanie,  czy  należy  uznać,  iż  składa  się  ona  z  jednego  świadczenia  czy  też  kilku 

odrębnych  i  niezależnych  świadczeń,  które  należy  oceniać  oddzielnie  z  punktu  widzenia 

podatku  VAT.  Z  orzecznictwa  Trybunału  wynika  bowiem,  że  w  pewnych  okolicznościach 

formalnie  odrębne  świadczenia,  które  mogą  być  wykonywane  oddzielnie,  a  zatem, 

odpowiednio,  prowadzić  do  opodatkowania  lub  zwolnienia,  należy  uważać  za  jednolitą 

czynność,  gdy  nie  są  one  niezależne  (wyrok  z  dnia  21  lutego  2008  r.  w  sprawie  C-425/06 

Part Service, Zb.Orz. s. I-

897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie 

występuje  w  przypadku,  gdy  co  najmniej  dwa  elementy  albo  co  najmniej  dwie  czynności 

dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno 

nierozerwalne  świadczenie  gospodarcze,  którego  rozdzielenie  miałoby  charakter  sztuczny 

(zob.  podobnie  wyrok  z  dnia  27  pa

ździernika  2005  r.  w  sprawie  C-41/04,  Levob 

Verzekeringen  i  OV  Bank,  Zb  .Orz.  s.  I-9433,  pkt  22;  ww.  wyrok  w  sprawie  Everything 

Everywhere, pkt 24 i 25).

”. 

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać 

się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę 

złożoną  składa  się  więc  kombinacja  różnych  czynności,  prowadzących  do  realizacji 

określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.   

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, 

że  celem  świadczenia  stanowiącego  przedmiot  zamówienia  jest  utrzymanie  infrastruktury 

zarządzanej przez Zamawiającego – cel ten wprost został zapisany w treści § 2 ust. 1 wzoru 

u

mowy.  Wszystkie  czynności  podejmowane  przez  wykonawcę  w  ramach  realizacji 

przedmiotu  zamówienia  (co  istotne,  zgodnie  z  §  2  ust.  2  wzoru  umowy  ich  katalog  jest 

otwarty)  będą  realizowane  po  to,  aby  zapewnić  odpowiedni  stan  (standard)  infrastruktury  i 

terenu  objętego  przedmiotem  zamówienia  (tj.  aby  zapewnić  możliwość  korzystania  z  tej 

infrastruktury  zgodnie  z  jej  przeznaczeniem).  Z  punktu  widzenia  nabywcy  usługi  (tj. 

Zamawiającego)  nabywa  on  jedno  świadczenie,  wymagające  podejmowania  szeregu 

czynności,  w  tym  również  o  charakterze  incydentalnym,  np.  czynności,  które  będą 

wykonywane  tylko  w  przypadku  zaistnienia  określonych  zdarzeń  (opad  śniegu,  pojawienie 

się śliskości lub groźba jej powstania). Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być 

wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wyszczególnione w specyfikacji 

istotnych  warunków  zamówienia.  Jednakże  w  przypadku,  gdy  wystąpią  przesłanki  do 

wykonania danej czynności (np. zajdzie konieczność usuwania śniegu), a świadczący usługę 

jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. 

obszar objęty utrzymaniem nie zostanie utrzymany w odpowiednim stanie (standardzie).   

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wykonywane przez wykonawcę 

w  ramach  zimowego  i  letniego  utrzymania  infrastruktury  oraz  terenu  są  czynnościami 

służącymi  do  utrzymania  w  odpowiednim  standardzie  nieruchomości  Portu  Morskiego  w 

Gdyni.  W  ramach  takiej  umowy  wykonawca  jest  zobowiązany  do  zapewnienia 

odpowi

edniego  stanu  estetycznego  (koszenie),  przejezdności  (oczyszczanie  dróg, 

chodników, parkingów drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń dla 

osób  poruszających  się  po  terenie  Portu),  sanitarnego  (usuwanie  odpadów,  opróżnianie 

koszy), 

w  jednakowym  stopniu  potrzebne  są  praktycznie  wszystkie  działania,  jakie 

podejmowane  mają  być  przez  Oferenta  w  ramach  realizacji  umowy.  Ich  jednakowa 

doniosłość  wynika  ze  znaczenia,  jakie  mają  w  doprowadzeniu  do  pożądanego  efektu.  Tak 

samo  założonemu  celowi  utrzymania  służy  usuwanie  śliskości  jezdni/chodników/parkingów 

jak  również  utrzymanie  ich  czystości.  Odstąpienie  od  wykonania  którejkolwiek  z 

wymienionych  (przykładowo)  czynności  może  spowodować,  że  nie  zostanie  zrealizowany 

ostateczny  cel  zamówienia  pomimo,  że  wykonane  zostaną  pozostałe  świadczenia.  Trzeba 

zatem uznać, że zrealizowanie celu umowy (zapewnienie czystości i przejezdności zgodnie z 

ustalonymi  standardami)  stanowi  o  ekonomicznym  aspekcie  transakcji  i  pozwala  ocenić 

znaczenie poszczególnych świadczeń.  

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 

W  uchwale  z 

8  listopada  2010  r.  sygn.  akt  I  FPS  3/10  Naczelny  Sąd  Administracyjny 

stwierdził:  „(...)  istotą  opodatkowania  podatkiem  odtowarw  i  usług  jest    opodatkowanie 

dzia

łalności  gospodarczej.  Z  tego  względu,  mając  na  uwadze  autonomiczny  charakter 

regulacji  zawartej  w  ustawie  o  V  A  T  związanej  ściśle  z  prawem  wspólnotowym,  przy 

ustalaniu przedmiot

u opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty 

ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie 

p

ozwala  na  utrzymanie  wspólnego  systemu  opodatkowania  tym  podatkiem  w  krajach  Unii 

Europejskie, w których obowiązują różne rozwiązania w  zakresie prawa cywilnego. Dlatego 

też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym 

charakterze (...), nie ma 

podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w p 

odatku o

d towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem 

odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. 

O  tym,  że  wszystkie  czynności  objęte  przedmiotem  zamówienia  służą  realizacji 

jednego celu świadczy również przyjęty przez Zamawiającego sposób ich rozliczania według 

stawki 

ryczałtowej. Wynagrodzenie jest w tym zakresie uzależnione od realizacji celu umowy, 

nie  zaś  konsekwencją  natężenia  wykonywania  w  okresie  rozliczeniowym  poszczególnych 

czynności  utrzymaniowych.  Kwalifikacja  przedmiotu  zamówienia  jako  usługi  kompleksowej 

co  sam  Zamawiający  podkreśla  w  przywołanych  na  wstępie  niniejszego  odwołania 

fragmentach  rozdziału  XVII  pkt  1  SIWZ)  w  stanie  faktycznym  sprawy  nie  powinna  budzić 

wątpliwości.  Konsekwencją  takiej  kwalifikacji  jest  konieczność  ustalenia  stawki  podatku  od 

tow

arów i usług, z którą taka usługa jest powiązana. W tym zakresie wskazać należy, że tego 

rodzaju  usługa  nie  została  wyspecyfikowana  w  katalogu  usług  podlegających  obniżonej 

stawce  ww.  podatku (tj.  stawce  8%). W  szczególności  usługa ta  nie  została  wymieniona  w 

załączniku  nr  3  do  ustawy  o  VAT.  Tym  samym,  usługa  ta  jest  opodatkowana  podstawową 

stawką podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 

1 pkt 1 ustawy o VAT.  

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem 

przykładu  warto  tutaj  wskazać  na  uzasadnienie  jednego  z  nowszych  wyroków  Naczelnego 

Sądu  Administracyjnego,  tj.  wyroku  z  17  kwietnia  2019  r.  sygn.  akt  I  FSK  494/17. 

W 

przedmiotowej sprawie NSA potwierdził, że usługa utrzymywania dróg i autostrad, w której 

poszczególne  czynności  nie  są  podporządkowane  pozostałym,  nie  są  wymienione 

w 

katalogu  usług  objętych  stawką  obniżoną  (katalog  ten  ma  charakter  enumeratywny)  i  w 

związku  z  tym  podlegają  opodatkowaniem  stawką  podstawową.  Również  w  innych 

orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności wyrokach: WSA we Wrocławiu z 14 

października 2014 r. I Sa/Wr 1852/14; NSA z 28 października 2016r. sygn. akt I FSK 344/15; 

WSA w Bydgoszczy z  16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.  

Po

twierdzają  to  również  liczne  interpretacje  podatkowe,  których  przywoływanie 

w 

ramach niniejszego pisma, z uwagi na zbieżność argumentacji, jest niecelowe.  

W tych okolicznościach wykluczenie Odwołującego z uwagi na przyjęcie przez niego 

jako  prawidłowej  stawki  23%  podatku  od  towarów  i  usług  dla  ceny  za  kompleksowe 

wykonanie  przedmiotu  umowy  musi  być  uznane  za  nieprawidłowe  –  w  szczególności,  gdy 

Zamawiający  nie  dysponuje  interpretacją  podatkową  rozstrzygającą  przeciwnie. 

Z 

ostrożności  jedynie  wskazuję  w  tym  zakresie,  że  wykładnia  dotycząca  usług 

składających  się  na  kompleksowe  utrzymanie  infrastruktury,  zakładająca  zasadność 

odrębnego ich opodatkowywania (z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku, tj. 

odpowiednio  8%  albo  23%)  była  prezentowana  do  roku  2014  (np.  interpretacja  Dyrektora 

Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Dyrektora 

Izby  Skarbowej  w Warszawie  z  14  listopada  2013  r.  (IPPP2/443-1009/13-3/BH).  Jednak  od 

roku  2014  nastąpiła  zmiana  ww.  linii  interpretacyjnej  –  w  dniu  26  lutego  2014  r.  Minister 

Finansów w interpretacji Nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej 

interpretację  z  dnia  2  października  2012  r.  Nr  IPPP3/443-646/12-4/SM  stwierdzając,  że 

wszystkie  usługi  realizowane  w  ramach  kompleksowego  utrzymania  dróg  są  elementem 

jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została 

przewidziana  obniżona  stawka  VAT,  w  związku  z  czym  podlega  ona  opodatkowaniu  z 

zastosowaniem  podstawowej  stawki  tego 

podatku  w  wysokości  23%  (por.  również 

uzasadnienie przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 

494/17).  W  chwili  obecnej  stanowisko  organów  podatkowych  jest  jednolite  i  pozostaje  w 

zgodzie z przywołaną powyżej interpretacją Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. Mając 

powyższe na uwadze, odrzucenie oferty Odwołującego jako zawierającej błędy w obliczeniu 

ceny było nieprawidłowe i winno być unieważnione.  Konsekwencją powyższego jest również 

obowiązek  odrzucenia  oferty  wykonawcy  CLS,  bowiem  to  ten  wykonawca  zastosował  w 

Postępowaniu błędną stawkę podatku od towarów i usług (8% w miejsce stawki podstawowej 

W  odpow

iedzi  na  odwołanie  z  13  września  2019  r.  Zamawiający  wniósł  o  jego 

oddalenie, następująco uzasadniając swoje stanowisko.  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów 

i 

usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 

podlega  odpłatne  Świadczenie  usług  na  terytorium  kraju.  Zgodnie  z  art.  8  ust.  1  ustawy  o 

VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, rozumie się 

każde  Świadczenie  na  rzecz  osoby  fizycznej,  osoby  prawnej  lub  jednostki  organizacyjnej 

niemającej  osobowości  prawnej,  które  nie  stanowi  dostawy  towarów  w  rozumieniu  art.  7 

ustawy o VAT. 

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o 

których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie 

przepisów  o statystyce publicznej,  są identyfikowane za pomocą  tych klasyfikacji, jeżeli  dla 

tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie 

powołują symbole statystyczne. 

Klasyfikacją,  do  której  odwołują  się  przepisy  ustawy  o  VAT  jest  Polska  Klasyfikacja 

Wyrobów  i  Usług,  wprowadzona  w  życie  rozporządzeniem  Rady  Ministrów  z  dnia  29 

października  2008  r.  w  sprawie  Polskiej  Klasyfikacji  Wyrobów  i  Usług  (PKWiU)  (Dz.  U.  Nr 

207, poz. 1293 ze zm.) 

— zgodnie z treścią § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 

4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 

r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się 

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 

29 października 2008 f. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). 

Zgodnie  z  art.  41  ust.  1  ustaw

y  o  VAT  stawka  podatku  od  towarów  i  usług  wynosi 

22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 

ust.  1  ustawy  0  VAT. 

Niemniej  jednak  zgodnie  z  art.  41  ust.  2  ustawy  o  VAT  dla  towarów  i 

usług,  wymienionych  w  załączniku  nr  3  do  ustawy,  stawka  podatku  wynosi  7%,  z 

zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy 0 VAT. Na mocy art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, 

w  okresie  od  dnia  1  stycznia  2011  r.  do  dnia  31  grudnia  2018  f.  stawka  podatku,  o  której 

mowa  w  art.  41  ust.  2,  art.  120  ust.  2  i  3  oraz  w  tytule  załącznika  nr  3  do  ustawy  o  VAT, 

wynosi 8%. Na mocy art. 146aa ust. I pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 

r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a 

pkt  4  ustawy  z 

dnia  27  sierpnia  2009  r.  o finansach  publicznych,  jest  nie  większa  niż  43% 

oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka 

podatku,  o  której  mowa  w  art.  41  ust.  2,  art.  120  ust.  2  i  3  oraz  tytule  załącznika  nr  3  do 

ustawy, wynosi 80/0. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy o 

VAT  mi

nister  właściwy  do  spław  finansów  publicznych  ogłosi,  w  drodze  obwieszczenia,  w 

Dzienniku  Urzędowym  Rzeczypospolitej  Polskiej  "Monitor  Polski",  koniec  okresu 

obo

wiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października 

roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. 

W  załączniku  nr  3  do  ustawy  o  VAT,  zawierającym  wykaz  towarów  i  usług 

opodatkowanych  stawką  podatku  w  wysokości  8%,  pod  pozycją  174  tego  załącznika 

wymieniono sklasyfikowane w PKWIU pod s

ymbolem 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i 

usuwania  Śniegu,  pod  pozycją  175  tego  załącznika  wymieniono  sklasyfikowane  w  PKWiU 

pod symbolem 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne, zaś pod pozycją 176 tego załącznika 

wymieniono  sklasyfikowane  w  PKWiU  pod  s

ymbolem  81.30.10.0  Usługi  związane  z 

zagospodarowaniem terenów zieleni. 

Zatem z uwagi na fakt, że usługi wchodzące w  zakres przedmiotowego zamówienia 

zaliczają się do niżej wskazanych usług: 1) Usługi  zamiatania  Śmieci  i  usuwania  Śniegu 

(symbol PKWiU: 81.29.12.0); 2) 

Pozostałe usługi sanitarne (symbol PKWiU: 81.29.13.0); 3) 

Usługi związane z zagospodarowaniem tctenÓw zieleni (symbol PKWiU: 81.29.13.0), należy 

stwierdzić, że zgodnie z aft. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w 

zw. z 

art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT dla usług wchodzących w zakres przedmiotowego 

zamówienia stawka podatku wynosi 8%. 

Zgodnie  z  ugruntowanym  stanowiskiem  „Krajowej  Izby  Odwoławczej  (vide  wyroki  w 

sprawach:  KIO  1299/18,  KIO  1035/18,  KIO  880/18,  KIO  740/18,  KIO  624/18,  KIO  1248/17) 

oferta  zawierająca  nieprawidłową  stawkę  podatku  VAT  powinna  ulec  odrzuceniu,  jeżeli  w 

SIWZ  nie  wskazano  stawki  podatku  VAT  mającej  zastosowanie  do  postępowania  — 

wówczas oferta może podlegać poprawie w trybie art. 87 ust. 2 pkt 3) ustawy pzp. 

W przedmiotowym SIWZ nie wskazano stawki podatku VAT mającej zastosowanie do 

postępowania.  Zatem  w  świetle  powyższego  należy  stwierdzić,  że  Zamawiający  zasadnie 

odrzucił ofertę Odwołującego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6) ustawy pzp. jako zawierającą 

błąd w obliczeniu ceny ofertowej w postaci wadliwie zastosowanej stawki VAT w wysokości 

23%, zamiast 8%. 

Ustosunkowując  się  do  zarzutów  Odwołującego  w  pierwszej  kolejności  należy 

wskazać, że zgodnie z  art. 29 ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT podstawa opodatkowania oprócz 

świadczenia  podstawowego  obejmuje  koszty  dodatkowe,  takie  jak  prowizje,  koszty 

opakowania,  transportu  i  ubezpieczenia,  pobierane  przez  dokonującego  dostawy  lub 

usługodawcę  od  nabywcy  lub  usługobiorcy.  Wyliczenie  wskazane  w  art.  29  ust.  6  pkt  2) 

ustawy  o  VAT  ma  charakter  otwarty 

–  każdy  koszt  dodatkowy  w  stosunku  do  świadczenia 

głównego  wchodzi  do  podstawy  opodatkowania  tego  świadczenia.  Ww.  przepis  stanowi 

implementację art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie 

wspólnego  systemu  podatku  od  wartości  dodanej.  Ww.  przepis  ma  zastosowanie  do  tzw. 

świadczeń  kompleksowych,  czyli  świadczeń  składających  się  z  kilku  elementów,  wśród 

których  można  rozróżnić  świadczenie  podstawowe  (stanowiące  istotę  zdarzenia 

go

spodarczego)  i  świadczenia  pomocnicze  mające  charakter  służebny  w  stosunku  do 

świadczenia podstawowego – stanowiące w myśl art. 29 ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT koszty 

dodatkowe. 

Należy  wskazać,  że  orzecznictwo  Trybunału  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej,  za 

zasadę  przewodnią  przyjmuje,  że każde  świadczenie  powinno  być  uznawane  za  odrębne  i 

niezależne, zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie 

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z 

późn.  zm.,  zwanej  w  dalszej  treści  pisma:  „Dyrektywą  2006/112/WE”),  a  wcześniej  Szóstą 

Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich 

dotyczących  podatków  obrotowych  wspólny  system  podatku  od  wartości  dodanej: 

ujednolicona  podstawa  wymiaru  podatku  (Dz.  U.  UE  L  145  z  13  czerwca  1977  r.,  str.  1,  z 

późn.  zm.).  Podstawową  zasadę  odrębności  i  niezależności  świadczeń  Trybunał 

Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.  

W  tym  kontekście  zdaniem  TSUE  tylko  w  pewnych  okolicznościach  odrębne 

świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. 

w  sprawie  C-425/06  Ministero  dell  Economia  e  delle  Finanze  vs.  Part  Service  Srl  TSUE 

stwierdził:  (...)  gdy  czynność  obejmuje  kilka  świadczeń,  powstaje  pytanie,  co  należy  ją 

zważać  za  jednolitą  czynność,  czy  też  kilka  odrębnych  i  niezależnych  świadczeń,  które 

należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku 

VAT,  w  szczególności  dla  zastosowania  stawek  opodatkowania  lub  przepisów  dotyczących 

zwol

nień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: 25 lutego 1999 r. w sprawie 

C-

349/96  CPP  oraz  27  października  2005  r.  w  sprawie  C41/04  Levob  Verzekeringen  i  OV 

Bank).  W  tym  zakresie  z 

jej  art.  2  wynika,  że  każde  świadczenie  powinno  być  zwykle 

uznawane  za  odrębne  i  niezależne  (zob.  ww.  wyroki  w  prawach  CPP,  pkt  29  Levob 

Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).   

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się 

na 

weryfikacji,  czy  poszczególne  świadczenia  mogą  występować  w  obrocie  gospodarczym 

niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi 

twierdzącej,  nie  następuje  świadczenie  złożone,  lecz  kilka  odrębnych  świadczeń,  które 

powinny  być  dla  celów  opodatkowania  VAT  traktowane  niezależnie  od  siebie.  Takie 

stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie 

C-

41 /04 Levob Verzekcringen BV.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w 

którym Trybunał  wskazał:  Artykuł  2  ust.  1  szóstej  dyrektywy  Rady  nr  77/388/EWG  dnia  17 

maja 1977 r. w sprawie har

monizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do 

podatków  obrotowych  –  wspólny  system  podatku  od  wartości  dodanej:  ujednolicona 

pod

stawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż 

dwa  świadczenia  (Izb  czynności)  dokonane  przez  podatnika  na  rzecz  konsumenta, 

rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą 

one 

w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, 

to  wszystkie  te  świadczenia  lub  czynności  stanowią  jednolite  świadczenie  do  celów 

stosowania podatku od wartości dodanej. Powyższe (w ocenie Trybunału w sprawie będącej 

przedm

iotem  orzeczenia)  odnosi  się  do  transakcji,  w  której  podatnik  dostarcza  klientowi 

standardowe oprogramowanie nagrane na nośnik, a następnie adaptuje to oprogramowanie 

do  specyficznych  potrzeb  klienta,  nawet  jeżeli  klient  płaci  oddzielne  wynagrodzenie  za 

poszczególne elementy. 

Dodatkowo,  w  orzeczeniach  z  29  marca  2007  r.  w  sprawie  Aktiebolagct  NN  v. 

Skatteverket,  C-II  1/05,  z  dnia  25  lutego  1999  r.  w  sprawie  Card  Protection  Plan  Ltd  v. 

Commissioners  of  Customs  &  Excise,  C-

349/96,  oraz  z  dnia  22  października  1998  r.  w 

połączonych sprawach T.P. M. i R.M. B., C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie 

pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, 

lecz służy lepszemu skorzystaniu ze Świadczenia głównego.  

W  orzecznictwie  TSUE  wskazuje  się,  że  dla  zastosowania  koncepcji  Świadczeń 

złożonych  konieczne  jest  występowanie  dwóch  lub  więcej  czynności,  które  są  ze  sobą 

powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak 

za

wsze  konieczne  jest  wyodrębnienie  świadczenia  wiodącego  (głównego)  oraz  świadczeń 

pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie 

konsekwencji n

a gruncie VAT całego złożonego świadczenia. 

Analiza treści przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że co do 

zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno 

być  traktowane  jako  odrębne  i  niezależne,  jednak  w  sytuacji  gdy  jedna  usługa  obejmuje  z 

ekonomicznego  punktu  widz

enia  kil(a  świadczeń,  usługa  ta  nie  powinna  być  sztucznie 

dzielona  dla  celów  podatkowych.  Zatem  z  ekonomicznego  punktu  widzenia  usługi  nie 

powinny  być  dzielone  dla  celów  podatkowych  wówczas,  gdy  tworzyć  będą  jedną  usługę 

złożoną,  obejmującą  kilka  świadczeń  pomocniczych.  Jeżeli  jednak  w  skład  Świadczonej 

usługi  wchodzić  będą  czynności,  które  nie  służą  wyłącznie  wykonaniu  czynności  głównej, 

zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla 

traktowania  ich  jako  elementu  usługi  złożonej.  Tym  samym,  jeżeli  Świadczenia  można 

rozdzielić  tak,  że  nie  zmieni  to  ich  charakteru  ani  wartości  z  punktu  widzenia  nabywcy 

wówczas  świadczenia  takie  powinny  być  traktowane  jako  dwa  (lub  więcej)  niezależnie 

opodatkowane Świadczenia. 

W  przedmiotowej  sprawie 

nie  są  spełnione  kryteria,  aby  świadczone  usługi  będące 

przedmiotem zawartej umowy można było uznać za jedno złożone świadczenie. W niniejszej 

spraw

ie bowiem mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi, przy czym jako odrębne 

świadczenia  (w  oparciu  o  SIWZ)  należy  rozumieć:  1)  zimowe  utrzymanie  infrastruktury;  2) 

letnie 

utrzymanie  infrastruktury;  3)  całoroczne  prace  porządkowe.  Taki  sposób  kwalifikacji 

przedmiotu  zamówienia  wynika  z  SIWZ,  która  wskazuje  odrębnie  na  powyższe  czynności  i 

brak i

ch ścisłego związku. Każda ze świadczonych ww. usług w ramach zawartej umowy ma 

charakter  samoistny  i  może  być  wykonywana  niezależnie  od  siebie.  Nie  występuje  między 

tymi  świadczeniami  tak  ścisły  związek,  by  nie  było  możliwe  ich  wyodrębnienie.  Powyższe 

wyn

ika z tego, że każda z usług objętych przedmiotem umowy rozliczana jest na podstawie 

faktycznie  zrealizowanych  prac  i  w  związku  z  tym  każda  z  usług  objętych  przedmiotem 

umowy  stanowi  samodzielne  i  niezależne  świadczenie,  które  może  być  odrębnie  zlecane  i 

wobec  tego 

nie  można  wyodrębnić  świadczenia  głównego  oraz  świadczeń  pomocniczych. 

Rozłączne  traktowanie  świadczonych  usług  me  wpływa  na  charakter  żadnej  z  nich  ani  nie 

sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia 

t

e były uznane za jedno świadczenie złożone. 

Nadto  warto  zauważyć,  że  koncepcja  świadczeń  kompleksowych  sprowadza  się  w 

przedmiotowym stanie faktycznym do uznania, że poszczególne czynności składające się na 

powyższe,  generalnie  zdefiniowane  usługi,  są  elementem  danego  Świadczenia 

kompleksowe

go.  Przykładowo  usługa  wywozu  śniegu  (zgodnie  z  SIWZ)  jest  elementem 

kompleksowej  usługi  zimowego  utrzymania  infrastruktury,  której  zasadniczym  celem  jest 

odśnieżanie  infrastruktury,  a  sam  element  wywozu  śniegu  ma  charakter  wtórny  do 

zasa

dniczego  świadczenia.  Usługa  zimowego  utrzymania  infrastruktury  nie  ma  związku  z 

usługą letniego utrzymania infrastruktury czy też usługami całorocznych prac porządkowych. 

Z  punktu  widzenia  Zamawiającego  usługi  te  nie  mają  nierozerwalnego  charakteru,  który 

uniemożliwiałby  skorzystania  z  jednej  usługi  bez  wykorzystania  usługi  dodatkowej.  Innymi 

słowy  możliwe  jest  wykonanie  jednej  z  usług  bez  wykonania  pozostałych  usług  tak,  aby 

zrealizować przedmiot  Świadczenia a taki  brak  możliwości  jest  warunkiem  uznania danego 

zespołu  świadczeń  za  jedno  Świadczenie  kompleksowe.  Zatem,  każda  z  ww.  usług 

przedmiotowego zamówienia stanowi samodzielne i niezależne Świadczenie, które może być 

odrębnie  zlecane.  W  przedmiotowym  zamówieniu  nie  można  wyodrębnić  świadczenia 

głównego. 

Naczelny 

Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I 

FSK 494/17: 

wskazał, że w analizowanej sprawie dotyczącej utrzymania autostrady, z punktu 

widzenia  z

amawiającego,  szereg  czynności  świadczonych  przez  wykonawcę  składa  się  na 

jedną  kompleksową  usługę,  której  istotą  jest  utrzymanie  przejezdności  drogi,  a  nie  np. 

odśnieżanie  drogi.  Kluczowe  znaczenie  ma  istota  świadczenia  z  punktu  widzenia 

zamawiającego  —  w  sprawie  analizowanej  przez  NSA  istota  świadczenia  to  przejezdność 

autostrady,  na  którą  składają się  poszczególne  czynności  służące  realizacji  tego celu,  przy 

czym czynności te opodatkowane są różnymi stawkami podatku.  

Natomiast  w  niniejszym  stanie  faktycznym  z 

punktu  widzenia  Zamawiającego  istotą 

świadczenia  jest:  zimowe  utrzymanie  infrastruktury  (na  które  składają  się  poszczególne 

czynności służące realizacji tej usługi), letnie utrzymanie infrastruktury (na które składają się 

poszczególne czynności służące realizacji tej usługi), całoroczne prace porządkowe (na które 

s

kładają się poszczególne czynności służące realizacji tej usługi). 

Niezależnie  od  powyższego  należy  stwierdzić,  że  fakt,  iż  usługa  ma  złożony 

(kompleksowy)  charakter  nie może z  mocy  prawa oznaczać,  że opodatkowana jest  stawką 

podstawową,  tj.  23%.  Należy  podkreślić,  że  wszystkie  usługi  wchodzące  w  skład 

przedmiotowego zamówienia są opodatkowane stawką 8%, zatem nawet przy przyjęciu, że 

przedmiotowe  zamówienie  stanowi  złożone  Świadczenie,  brak  jest  podstaw  do  przyjęcia 

stawki 23%. 

września  2019  r.  do  Prezesa  Krajowej  Izby  Odwoławczej  wpłynęło  w  stosownej 

formie  elektronicznej 

zgłoszenie  przez  CTL  Północ  sp.  z  o.o.  z  siedzibą  w  Gdyni 

przystąpienia do tego postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego. 

Wobec  dokonania  powyższego  zgłoszenia  w  odpowiedniej  formie,  z  zachowaniem 

dniowego  terminu  oraz  wymogu  przekazania  kopii  zgłoszenia  Stronom  postępowania 

(zgodnie  z  art.  185  ust.  2  pzp) 

–  Izba  nie  miała  podstaw  do  stwierdzenia  nieskuteczności 

przystąpienia, co do którego nie zgłoszono również opozycji. 

Przystępujący  wniósł  o  oddalenie  odwołania  jako  w  całości  bezzasadnego, 

w 

następujący sposób argumentując. 

Przedstawione przez Odwołującego poglądy orzecznictwa sądowo-administracyjnego 

i  organów  podatkowych  są  nierelewantne  dla  oceny  podatkowej  przedmiotu  zamówienia, 

a 

ponadto  zostały  zaprezentowane  w  sposób  wybiórczy.  Usługa  utrzymywania  dróg  i 

autostrad,  której  one  dotyczą,  w  sposób  istotny  różni  się  od  przedmiotu  zamówienia  w  już 

poprzez  oczywisty fakt,  iż  dotyczy  ona jednego konkretnego  obiektu (drogowego),  podczas 

gdy  do  zakresu  usług  będących  przedmiotem  zamówienia  należy  utrzymywanie  całego 

terenu portowego zarządzanego przez Zamawiającego, infrastruktury portowej oraz terenów 

zielonych, a także szeregu innych obiektów szczegółowo określonych w SIWZ. 

Przedmiotem  zamówienia Zamawiającego  są  usługi  zimowego i  letniego utrzymania 

infrastruktury  i  terenów  zielonych  na  obszarze  Zarządu  Morskiego  Portu  Gdynia  S.A.  W 

Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyróżniono następujące nawierzchnie i prace 

objęte zimowym i letnim utrzymaniem: 1) ulice, drogi —65 097 m2, 2) miejsca postojowe — 3 

289 m2, 3) drogi rowerowe 

— 3 160 m2, 4) chodniki  —  51  559  m2,  5)  place  manewrowe  — 

70 096 m2, 6) parkingi 

— 53 840 m2, 7) nawierzchnie drogowo-kolejbwe wraz z rowkami — 

33 927 m2, 8) 

nawierzchnie nabrzeży  i  ścieżki  cumownicze  —  7 132 m2,  9) rampy/najazdy 

—  1  662  m2,  10)  wywóz  śniegu  —  100  m3  za  jedno  zimowe  utrzymanie  infrastruktury,  o 

którym  mowa  w  ust.  4  pkt.  1)  niniejszego  rozdziału,  11)  tereny  zielone  —  pielęgnacja, 

koszenie,  grabienie,  wywóz  i  utylizacja  pokosów  —  122  270  m2,  12)  zgrabianie,  wywóz  i 

utyliz

acja liści, gałęzi — 18 915 m2, 13) odchwaszczanie — 0,5 % pow. objętej utrzymaniem 

letnim bez ulic i dróg, 14) prace ogólnoporządkowe — około 45 rgb/m-c, 15) mycie słupków 

typu U12b i U12c na odcinku 

— 1.160 m, 16) opróżnianie koszy na śmieci — 8 szt. 

W  ramach  zakresu  przedmiotu  zamówienia  Zamawiający  przewidział:  1)  zimowe 

utrzymanie infrastruktury (od 01 listopada do 31 marca, całodobowe) — które obejmuje akcje 

odśnieżania  polegających  na  oczyszczaniu  ze  śniegu  oraz  zwalczaniu  gołoledzi  i  śliskości 

środkami niechemicznymi i chemicznymi ulic, parkingów, dróg, placów, miejsc postojowych, 

chodników,  dróg  rowerowych,  nawierzchni  nabrzeży  i  ścieżek  cumowniczych, 

ramp/najazdów,  nawierzchni  drogowo-kolejowych w  tym  rowków  (żłobków)  w  przystawkach 

na  długości  przejazdu  lub  przestrzeni  między  płytą  a  szyną,  zaopatrzenie  we  własnym 

zakresie  w  materiały  oraz  środki  chemiczne  i  niechemiczne,  niezbędne  do  realizacji 

Zamówienia;  wywóz  śniegu;  stałą  gotowość  do  prowadzenia  akcji  odśnieżania  oraz 

zwalczania śliskości 2) letnie utrzymanie infrastruktury (od 01 kwietnia do 31 października), 

które  obejmuje:  oczyszczanie  chodników,  ulic,  miejsc  postojowych,  dróg  rowerowych, 

oczyszczanie  parkingów,  placów,  nawierzchni  drogowo-kolejowych  (wraz  z  rowkami  i 

przestrzenią  między  płytą  a  szyną),  nawierzchni  nabrzeży  i  ścieżek  cumowniczych, 

ramp/najazdów, mycie słupków, odchwaszczanie chodników, parkingów, placów, opaski przy 

jezdni, 

nawierzchnia 

drogowo-

kolejowych  oraz  nawierzchni  nabrzeży  i  ścieżek 

cumowniczych,  pielęgnacja  trawników,  zgrabianie,  wywóz  i  utylizacja  liści  oraz  gałęzi.  3) 

całoroczne  prace  ogólnoporządkowe:  zbieranie  śmieci  wykonywane  w  obszarze  objętej 

utrzymaniem

,  w  tym  codzienne  zbieranie  śmieci  na  parkingu  samochodowym,  opróżnianie 

koszy na śmieci na parkingu samochodowym, na których codzienne wykonywane są prace 

ogólnoporządkowe, zebrane odpady należy wrzucić do kontenera ustawionego na parkingu. 

W 

każdym  przypadku  dla  określenia  skutków  podatkowych  transakcji  złożonych 

należy  badać, czy  mamy  do  czynienia z  kompozycją świadczenia głównego  dominującego, 

wzbogaconą  jedynie  o  świadczenia  pomocnicze,  czy  też  dostawca  świadczenia  realizuje 

kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. 

Podkre

ślenia  w  pierwszej  kolejności  wymaga,  iż  Trybunał  Sprawiedliwości  Unii 

Europejskiej (dalej: TSUE), za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno 

być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 

listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 

11.12.2006),  (dalej:  Dyrektywa  2006/112/WE),  a  wcześniej  Szóstą  Dyrektywą  Rady  z  17 

maja  1977  r.  w  sprawie  harmonizacji  przepisów  państw  członkowskich  dotyczących 

podatków  obrotowych  -  wspólny  system  podatku  od  wartości  dodanej:  ujednolicona 

podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności 

i 

niezależności  świadczeń  TSUE  wywodzi  z  art.  2  Dyrektywy  2006/1  12/WE.  W  tym 

kontekście  zdaniem  TSUE  tylko  w  pewnych  okolicznościach  odrębne  świadczenia  można 

uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-

425/06  Ministero  dell'Economia  e  delle  Finanze  vs.  Part  Service  Srl  TSUE  stwie

rdził:  gdy 

czynność  obejmuje  kilka  świadczeń,  powstaje  pytanie,  czy  należy  ją  uważać  za  jednolitą 

czynność,  czy  też  kilka  odrębnych  i  niezależnych  świadczeń,  które  należy  oceniać 

oddzielnie.  Kwestia  ta  ma  szczególne  znaczenie  z  punktu  widzenia  podatku  VAT,  w 

szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień 

przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 

CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W 

tym  zakresie  z  jej  art.  2  wynika,  że  każde  świadczenie  powinno  być  zwykle  uznawane  za 

odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i 

OV Bank, pkt 20)". 

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się 

na  weryfikacji,  czy  poszczególne  świadczenia  mogą  występować  w  obrocie  gospodarczym 

niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi 

twierdzącej,  nie  następuje  świadczenie  złożone,  lecz  kilka  odrębnych  świadczeń,  które 

powinny  być  dla  celów  opodatkowania  VAT  traktowane  niezależnie  od  siebie.  Takie 

stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia Il czerwca 2009 r. w sprawie 

RLRE Tellmer Property sro, C572107, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku 

usług  najmu  oraz  usług  sprzątania  części  wspólnych  budynków  następują  dwa  odrębne 

świadczenia dla celów  VAT.  Stanowisko to  oparto m.in.  na tym,  że usługi  sprzątania części 

wspólnych  budynku  mogą  być  świadczone  na  różnych  zasadach,  to  znaczy  na  przykład 

przez  osoby  trzecie  wystawiające  faktury  obejmujące  koszt  tych  usług  bezpośrednio 

lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub 

posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. 

Zatem orzecznictwo TSUE I które oparte jest na przepisach prawa Unii Europejskiej, 

daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować 

odrębnie.  Dopiero  w  sytuacji,  gdy  kilka  świadczeń  wykonywanych  przez  podatnika  jest  ze 

sobą  ściśle  powiązanych  w  ten  sposób,  że  tworzą  obiektywnie,  z  ekonomicznego  i 

gospodarczego  punktu  widzenia,  jedno  świadczenie,  nie  należy  dokonywać  sztucznego 

podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. 

Co istotne z orzecznictwa TSUE w zak

resie świadczeń złożonych wynika teza, iż do 

sądów  krajowych  należy  każdorazowo  ocena  na  podstawie  okoliczności  sprawy,  czy 

podatnik  dokonuje  jednego  świadczenia  czy  też  odrębnych  usług  (wyrok  TSUE  z  dnia  27 

września 2012 r. w sprawie C-392/11). 

Nie należy zatem z góry zakładać, że w przypadku umowy w zakresie danego rodzaju 

świadczeń istnieje jedna prawidłowa kwalifikacja w kierunku świadczeń  kompleksowych lub 

odrębnych,  ponieważ  w  każdym  stanie  faktycznym  występują  inne  okoliczności  i  inne 

czynności mogą wchodzić w skład tych świadczeń. 

D

efinicji  świadczeń  kompleksowych  nie  zawiera  ani  Dyrektywa  200611  12/WE,  ani 

przepisy  krajowe.  Wyroki  TSUE  w  każdym  przypadku  odnoszą  się  do  konkretnego 

świadczenia złożonego przedstawionego w danej sprawie. Na podstawie orzecznictwa TSUE 

można jednak wyłonić pewne reguły, które mogą być pomocne przy ocenie dopuszczalności 

(bądź nie) kwalifikacji usług jako złożonych. 

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher 

WaterHouse  LLP p-ko  C

ommissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, wskazując 

na  wcześniejsze  swoje  orzecznictwo,  z  jednym  świadczeniem  mamy  przede  wszystkim  do 

czy

nienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, 

że  tworzą  obiektywnie  tylko  jedno  nierozerwalne  świadczenie  gospodarcze,  którego 

rozdzielenie  miałoby  charakter  sztuczny.  Zdaniem  TSUE  ponadto  jest  tak  również,  jeżeli 

jedno  lub  kilka  świadczeń  należy  uznać  za  świadczenie  główne,  natomiast  pozostałe  za 

dodatkowe. TSUE jako je

den z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy 

uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta 

celu  samego  w  sobie,  lecz  służy  skorzystaniu  w  jak  najlepszy  sposób  ze  świadczenia 

głównego.   

R

ozważając kwestię jednolitości świadczenia TSUE w powyższej sprawie (C-392/11) 

podkreślił,  że  ujęcie  różnych  świadczeń  w  jednej  umowie  nie  rozstrzyga  o  uznaniu  ich  za 

jedno świadczenie. W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na 

ich  charakter  nie  mogą  być  obiektywnie  uznane  za  nierozerwalnie  związane  ze 

świadczeniem  głównym lub  za dodatkowe względem świadczenia głównego  (...),  lecz  są w 

sto

sunku do  niego niezależne  —  gdyż  takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny  związek 

ze  wska

zanym  świadczeniem  głównym  –  świadczenia  te  nie  są  częścią  jednego 

świadczenia.  W  punkcie  27  wyroku  stwierdzono,  że  w  przypadku,  gdy  różne  świadczenia 

wykonywane  są  za  ogólnym  wynagrodzeniem,  lecz  niektóre  z  nich  są  zwolnione  ale  inne 

objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i 

która  podlega  podatkowi  VAT.  Ponadto TSUE  wskazał,  iż  uwzględniając  dwie  okoliczności, 

po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne 

oraz, po d

rugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie 

powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, 

należy  poszukiwać  elementów  charakterystycznych  dla  rozpatrywanej  czynności  celem 

określenia,  czy  dane  świadczenia  stanowią  kilka  odrębnych  świadczeń  głównych,  czy 

jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej 

ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w 

celu  ustalenia  zakresu  danego  świadczenia  należy  wziąć  pod  uwagę  ogół  okoliczności 

(podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob 

Verzekeringen). 

Z  kolei  w  wyroku  z  11  czerwca  2009  r.  w  sprawie  C-

572/07 TSUE  przyjął,  że skoro 

najem  mieszkań  oraz  sprzątanie  części  wspólnych  budynku  mogą  być,  w  okolicznościach 

takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że 

stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. 

Podobni

e  w  polskim  orzecznictwie  sądowo-administracyjnym  za  utrwalony  uznać 

należy  pogląd,  według  którego  co  do  zasady  każde  świadczenie  dla  celów  opodatkowania 

podatkiem  VAT  powinno  być  traktowane  jako  odrębne  i  niezależne  i  tylko  w  pewnych 

okolicznościach  odrębne  świadczenia  można  uznać  za  jednolitą  czynność,  a  także  że  w 

każdym przypadku, na potrzeby oceny czy w danej sytuacji zachodzi przypadek świadczenia 

kompleksowego  czy  niezależnych  świadczeń,  należy  odnieść  się  do  konkretnego  stanu 

faktycznego i indywidua

lnych okoliczności konkretnej sprawy. 

W orzecznictwie NSA przyjmuje się (za wykładnią wynikającą z orzecznictwa TSUE), 

że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń 

wykonywanych  na  rzecz  jednego  nabywcy  dzieli  je  na  świadczenie  podstawowe  i 

świadczenia  pomocnicze,  tzn.  takie,  które  umożliwiają  skorzystanie  ze  świadczenia 

podstawowego  lub  są  niezbędne  dla  możliwości  skorzystania  ze  świadczenia 

podstawowego.  Jeżeli  jednak  świadczenia  te  można  rozdzielić,  tak  że  nie  zmieni  to  ich 

charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być 

traktowane  jako  dwa  niezależnie  opodatkowane  świadczenia.  Zatem  należy  uwzględniać 

ochronę  podstawowych  zasad  opodatkowania  podatkiem  od  wartości  dodanej 

wyma

gających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok 

NSA z 6 maja 2015 r., I FM 2105/13). 

Przykładowo,  analizując  kompleksowość  usług  hotelarskich  NSA  wskazał,  że  w  tym 

przypadku podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), 

rozszerzona 

o  świadczenia,  które  według  przyjętych  zwyczajów,  znajdujących 

odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów są 

przeważnie  wliczone  w  koszt  pobytu  w  hotelu.  Nie  są  to  zatem  świadczenia  o  charakterze 

akcesoryjnym,  lecz  wpisujące  się  w  pewien  spodziewany,  oczekiwany  standard  usług 

hotelarskich.  Jako  przykład  takich  świadczeń  wskazano:  przechowanie  bagażu,  dostęp  do 

telewizji  kablowej,  sprzątanie  pokoju,  dostarczenie  ręczników.  Takiego  charakteru  nie  mają 

natomiast, zdaniem NSA, serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi 

kosmetyczne  lub  pielęgnacyjne  (l  FSK  2105/13).  Za  nie  stanowiącą  części  usługi 

zakwaterowania z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, NSA uznał tež usługę 

serwisu kawy i herbaty. Zdaniem NSA, nie stanowi ona środka do lepszego wykonania usługi 

zakwaterowania,  lecz  jest  świadczeniem  dodatkowym,  które  nie  jest  niezbędne  do 

świadczenia  tych  usług.  Czynności  zaś,  które  nie  są  niezbędne  do  świadczenia  usługi 

zakwaterowania  stanowią  odrębne  od  tych  usług  świadczenia,  podlegające  w  oparciu  o 

przepisy  ustawy  o  podatku  od  towarów  i  usług  odrębnemu  opodatkowaniu,  według  stawek 

właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., 

I FSK 1796/13). 

Zdaniem NSA, nie ma też charakteru części usługi cash processingu, w skład której 

wchodzą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia sortowania 

i pakowania znaków pieniężnych usługa konwojowania znaków pieniężnych. NSA stwierdził, 

że  poszczególne  świadczenia  wchodzące  w  skład  kompleksowej  usługi  słužą  co  prawda 

wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy 

nimi  funkcjonalny  związek,  jednakże  wymieniona  wśród  poszczególnych  elementów  usługa 

konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle 

ściśle  powiązana  z  usługą  cash  processingu,  którego  istotą  gospodarczą  jest  transfer 

wartości  pieniężnych,  aby  nie  mogła  być  świadczona  odrębnie.  Jak  podkreślono, 

konieczność  konwojowania  gotówki  može  z  powodzeniem  być  zaspokojona  przez  innego 

usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi 

cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru 

świadczenia tej usługi (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I FSK 1005/12, CBOSA). 

Charakter  usługi  kompleksowej  mają  natomiast,  zdaniem  NSA,  usługi  świadczone 

przez  podatnika  polegające  na  rezerwacji  taxi,  bowiem  z  punktu  widzenia  gospodarczego 

stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. Traktowanie tej usługi jako 

odrębnej  jest,  w  ocenie  NSA,  sztuczne  i  sprzeczne  z  zaprezentowaną  wykładnią  prounijną 

wynikającą z orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). 

Jak  wynika  z  powyższego,  zarówno  TSUE,  jak  i  NSA  każdorazowo  szczegółowo 

analizują  stan  faktyczny  i  odnoszą  się  konkretnie  do  každej  z  analizowanych  usług/ 

czynności  w  celu  ustalenia  czy  zachodzi  kompleksowość  świadczenia,  czy  też  należy 

odrębnie traktować každą z nich. 

Przykładowo WSA  w Warszawie  (III  SA/Wa  2324/14)  w  prawomocnym  wyroku  z  23 

lipca 2015 r. w odniesieniu do usług zarządzania nieruchomością wspólną, usług konserwacji 

obiektów,  sprzątania  terenu  na  zewnątrz  budynków  oraz  sprzątania  wewnątrz  budynków 

mieszkalnych 

stwierdził,  iż  „W  tym  kontekście,  za  świadczenia  odrębne  należy  więc  uznać 

świadczenia  wykonywane  przez  jednego  świadczącego  na  rzecz  jednego  nabywcy,  które 

nawet je

żeli są pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to 

nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu 

w

idzenia  nabywcy  będzie  inna,  niż  gdyby  świadczenia  te  były  uznane  za  świadczenie 

złożone. WSA uznał, że każda z powyższych usług powinna być traktowana jako oddzielne 

świadczenie.  Zachodzący  między  nimi  związek  jest  bowiem  na  tyle  luźny,  że  z  punktu 

widzenia; nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z 

nich ani  też  nie  sprawi, że wartość  świadczeń  z  punktu  widzenia nabywcy  będzie inna,  niż 

gdyby  świadczenia  te  były  uznane  za  świadczenie  złożone.  Każda  z  tych  usług  może  być 

przedmiotem  oddziel

nej  umowy,  każdą  z  tych  usług  może  z  powodzeniem  świadczyć  inny 

podmiot. 

Ponadto  WSA  w  Rzeszowie  w  wyroku  z  5  marca  2019  r.  (sygn.  I  SA/Rz  1244/18), 

dotyczącym  wykonania  kompleksowej  usługi  ogrodniczej  związanej  z  zagospodarowaniem 

terenów  zieleni,  stwierdził,  że  nie  wszystkie  świadczenia  wymienione  we  wniosku  przez 

Skarżącą mogą być uznane za część usług kompleksowych. Sąd uznał, wbrew twierdzeniom 

skarżącej, iž czynności zamontowania altany, ławek, małej architektury, budowy fontanny nie 

są  czynnościami  niezbędnymi  do  wykonania  świadczenia  głównego,  tj.  wykonania  ogrodu 

czy wykonania zieleni w oran

żeriach i nie stanowią części usługi kompleksowej. Podkreślono 

także  iż:  W  celu  ustalenia  zakresu  danego  świadczenia  należy  wziąć  pod  uwagę  ogół 

okoliczności.  Trybunał  przyjmuje  przy  tym  konsekwentnie,  że  to  na  sądach  krajowych 

spoczywa  obowiązek  określenia,  czy  w  konkretnej  sprawie  podatnik  dokonuje  jednego 

świadczenia,  jak  też  przeprowadzenia  całościowej  ostatecznej  oceny  stanu  faktycznego  w 

tym zakresie. 

Przenosząc  powyższe  rozważania  i  stanowiska  TSUE  oraz  krajowych  sądów 

administracyjnych  na  grunt  nin

iejszej  sprawy,  należy  stwierdzić,  iž  Przystępujący  słusznie 

przyjął,  iż  usługi  opisane  w  Zamówieniu  oraz  SIWZ  należy  zakwalifikować  jako  grupę 

odrębnych  usług,  opodatkowaną  właściwą  dla  każdej  z  nich  stawką  VAT.  Poszczególne 

czynności bowiem, które będą realizowane w ramach usług objętych Zamówieniem i SIWZ: 

odśnieżanie  i  zwalczanie  śliskości,  wywóz  śniegu,  oczyszczanie,  mycie  słupków, 

odchwaszczanie,  pielęgnacja  trawników,  zgrabianie,  wywóz  i  utylizacja  liści  oraz  gałęzi, 

zbieranie śmieci, opróżnianie koszy nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa 

(pomocnicza) - 

usługa główna, żadna z tych czynności nie posiada charakteru nadrzędnego 

wobec innych usług, dlatego ich rozdzielenie nie miałoby charakteru sztucznego. 

Ponadto poszczególne  wyżej  wskazane usługi  (określone w  SIWZ)  nie są od  siebie 

w  

ścisły  sposób  zależne,  w  tym  sensie,  że  choć  dotyczą  one  usług  zimowego  i  letniego 

utrzymania  infrastruktury  i  terenów  zielonych  oraz  prac  ogólnoporządkowych  (który  to 

rozdział  sam  w  sobie  sugeruje,  iž  nie  jest  to  jedna  usługa  kompleksowa)  to  jednak  waga 

poszczególnych  z  nich  nie  jest  wyższa  od  innych,  a  wykonanie  każdej  z  tych  usług  nie 

wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. 

Przystępujący  pragnie  w  tym  miejscu  wskazać,  iż  w  jego  ocenie  w  ramach  samego 

zakresu  zimowego  utrzy

mania  infrastruktury  pomiędzy  –  z  jednej  strony  –  usługami  akcji 

odśnieżania i zwalczania gołoledzi i śliskości środkami nie chemicznymi i chemicznymi – a z 

drugiej  strony 

–  np.  zaopatrzenia  w  materiały  i  środki  chemiczne  potrzebne  do  wykonania 

tych usług zachodzi związek funkcjonalny i można uznać, iż usługą zasadniczą jest: usługa 

odśnieżania  i  zwalczania  śliskości,  a  pomocniczą  jest  usługa  zaopatrzenia  w  materiały  i 

środki  chemiczne  potrzebne  do  wykonania  tych  usług  która  stanowi  niejako  element 

wskazanej usługi zasadniczej i służy ich wykonaniu – odśnieżeniu konkretnych przestrzeni i 

zwal

czaniu  śliskości.  Wobec  tego  wyżej  wskazaną  usługę  pomocniczą  w  tym  przypadku 

należy potraktować i opodatkować tą samą stawką VAT kwalifikując ją wg usługi głównej tj. 

symbolu  PKWiU  PKWiU  81.29.12.0 

–  Usługi  zamiatania  śmieci  i  usuwania  śniegu. 

Analogiczne stanowisko przyjęto przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora 

Informacji  Skarbowej  z  6  listopada  2018  r.  (sygn.  0115-KDlT1-1.4012.628.2018.2.JP), 

dotyczącej  usług  zimowego  utrzymania  dróg.  Zgodnie  ze  stanowiskiem  wnioskodawcy 

zimowe utrzymanie dróg podlega stawce VAT 8%, gdyż obejmuje odśnieżanie oraz usuwanie 

oblodzenia.  Stanowisko  to  uznane  zostało  przez  organ  podatkowy  za  prawidłowe  oraz,  že 

przedmiotem  interpretacji  jest  kompleksowa  usługa  zimowego  utrzymania  dróg.  Jednakże, 

co  należy  podkreślić,  następuje  to  wyłącznie  w  ramach  zakresu  zimowego  utrzymania 

infrastruktury i tylko w odniesieniu do konkretnych wymieni

onych w nim czynności służących 

temu  samemu  celowi,  a  nie  całości  usług  utrzymania  infrastruktury  i  terenów  zielonych 

wskazanych przez Zamawiającego w Zamówieniu i SIWZ.W celu zachowania przejrzystości 

uzasadnienia  Przystępującego  wskazane  wyżej  usługi  odśnieżania  i  zwalczania  gołoledzi  i 

śliskości  wraz  z  usługami  pomocniczymi,  tj.  m.in.  zaopatrzenia  w  materiały  i  środki 

chemiczne  potrzebne  do  wykonania  tych  usług,  będą  dalej  łącznie  nazywane  jako  usługi 

odśnieżania i usuwania śliskości. 

Jak  wskazuje  się  w  orzecznictwie  (przywołanym  wyżej),  jeżeli  świadczenia  można 

rozdzielić,  tak  że  nie  zmieni  to  ich  charakteru  ani  wartości  z  punktu  widzenia  nabywcy, 

wówczas  świadczenia  takie  powinny  być  traktowane  jako  dwa  niezależnie  opodatkowane 

świadczenia Stąd  w  ocenie Przystępującego stanowczo można  stwierdzić,  iż  poszczególne 

usługi  przewidziane  w  SIWZ  można  rozdzielić  w  ten  sposób  iż  z  punktu  widzenia 

Zamawiającego  nie  zmieni  to  charakteru  tych  usług.  Można  przykładowo  bowiem  wykonać 

usługę odśnieżania w oderwaniu od usługi odchwaszczania, lub usługę zbierania śmieci od 

usługi pielęgnacji zieleni —  wpłynie to na ich istotę ani charakter. Przemawia za tym również 

fakt,  iż  Zamawiający  sam  rozdzielił  usługi  na  wykonywane  w  okresie  letnim  oraz  te 

wykonywane w okresie zi

mowym a także na pielęgnację terenów zielonych.  

Co  więcej  świadczenie  poszczególnej  usługi  ma  dla  Zamawiającego  wymierną 

wartość, każda z wymienionych w SIWZ czynności stanowi odrębny cel sama w sobie, służy 

realizacji  konkretnego  zadania  związanego  z  utrzymaniem  infrastruktury  (zimowym  lub 

letnim) lub terenów zielonych. Należy zwrócić uwagę, iž sam Zamawiający w SIWZ rozdziela 

zakres tych usług na 1) zimowe utrzymanie infrastruktury 2) letnie utrzymanie infrastruktury 

oraz  3)  całoroczne  prace  ogólnoporządkowe,  w  ramach  których  wymienia  poszczególne 

usługi  składające  się  na  dany  zakres.  W  tym  kontekście  nie  występuje  zatem  powiązanie 

funkcjonalne  pomiędzy  poszczególnymi  usługami,  które  stanowi  niewątpliwie  istotne 

kryterium przy identyfikacji ewentualnej u

sługi kompleksowej. 

Wskazane  czynności  mogą  być  świadczone  odrębnie,  nie  tracąc  przy  tym  swojego 

ekonomicznego  rezultatu  dla  Zamawiającego,  bowiem  po  pierwsze:  zamówienie  określone 

jest  jako  wykonanie  usług  zimowego  i  letniego  utrzymania  infrastruktury  oraz  terenów 

zielonych  (jak  i  prac  ogólnoporzadkowych,  co  wynika  z  SIWZ),  czyli  już  w  samej  swojej 

istocie i zamierzeniu, Zamawiający oczekuje wykonania różnych usług w zależności od pory 

roku ale również rodzaju prowadzonych prac, tj. konkretnie odśniežania i usuwania śliskości 

z  dróg i  innych przestrzeni,  usług  związanych ze zbieraniem  odpadów, usług  związanych z 

zagospodarowaniem terenów zielonych, usług dotyczących czyszczenia, a po drugie: — co 

przewiduje  SIWZ  w  rozdziale  V  pkt.  1  - 

świadczenie  usług  z  zakresu  letniego  utrzymania 

infrastruktury  oraz  prac  ogólnoporządkowych  może  zostać  powierzone  podwykonawcy. Tak 

więc  poszczególne  świadczenia  mogą  występować  w  obrocie  gospodarczym  niezależnie  i 

mogą  być  wykonane  przez  inny  podmiot  –  co  jest  jednym  z  kolejnych  kryteriów 

wskazywanych przez sądownictwo przy ocenie kompleksowości usług lub ich odrębności. 

Należy również podkreślić,  że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek 

cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówią się na rozliczenie transakcji. 

Umowa łącząca strony i zawarty w niej sposób rozliczenia nie może decydować o wysokości 

stawki  podatku,  co  podkreślają  zarówno  organy  administracyjne  (por.  przykładowo 

interpretacja  indywidualna  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  7  kwietnia  2017  r., 

sygn.  1462-

IPPPI  .4512.95.2017.1.KC,  jak  i  sądownictwo,  w  tym  TSUE  –  por.  powołane 

wyżej  orzeczenie  I  w  sprawie  C-392/11).  Orzecznictwo  oraz  organy  administracyjne 

podkreślają,  iż  niezależnie  od  tego,  jak  strony  określiły  przedmiot  umowy  czy  rozliczenie 

transakcji, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje bowiem faktyczna czynność, z 

którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. 

Z  uwagi  na  powyższą  argumentację  opartą  o  orzecznictwo  tak  TSUE,  jak  i  sądów 

krajowych,  stwierdzić  należy,  że  czynności  stanowiące  przedmiot  zamówienia  winny  być 

opodatkowan

e  odrębnie,  z  zastosowaniem  właściwych  dla  nich  stawek  podatku  VAT  (tj.  w 

oceni

e Przystępującego - 8%) . 

Co  więcej,  stanowisko  przyjęte  przez  Przystępującego  zostało  również999  przyjęte 

w 

wyrokach Krajowej Izby Odwoławczej wydanych w podobnych sprawach. W  wyroku z 24 

sierpnia  2018  r.  (sygn.  KIO  1600/1

8),  dotyczącego  mechanicznego  oraz  uzupełniająco 

ręcznego zamiatania i zmywania jezdni, wraz z usunięciem przerostu traw i chwastów, w tym 

zatok autobusowych i miejsc parkingowych,  oczyszczania powierzchni wykonanych z kostki 

granitowej oraz oczysz

czanie tunelu (jezdni i ścian) czy wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. 

KIO 2794/11

), w którym Izba podkreśliła, iż w przypadku kompleksowej usługi sprzątania, w 

skład  w  której  wchodzą:  usługi  sprzątania  sensu  stricte  oraz  inne  usługi,  takie  jak 

dezynfekcja, nie można mówić o pomocniczym charakterze m.in. usług dezynfekcji. Usługi te 

bowiem  stanowią  cel  sam  w  sobie  dla  klienta,  mają  odmienny  cel  i  charakter  od  usług 

sprzątaniu  (sensu  stricte),  nie  są  natomiast  środkiem  do  lepszego  wykonania  usługi 

zasadniczej. 

S

tanowisko  Przystępującego  znajduje  potwierdzenie  w  interpretacjach  wydanych 

przez  organy  podatkowe  w  sprawach 

dotyczących  świadczeń  takich  jak:  usługi 

zagospodarowania,  utrzymania  czystości  przy  nieruchomościach  i  ulicach,  utrzymania 

terenów  zielonych  (przywołanych  poniżej),  a  wiec  w  większej  mierze  podobnych  do 

analizowanego  stanu  faktycznego  a

niżeli  przywołana  przez  Odwołującego  linia 

interpretacyjna dotycząca wyłącznie utrzymania dróg i autostrad.  

W  interpretacji  indywidualnej  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  20  marca 

201  9  r.  (sygn.  0114-

KDlP4.4012.45.2019.2.MP),  w  treści której  organ  uznał  za prawidłowe 

stanowisko  wnioskodawcy  w  zakresie  zastosowania  stawki  VAT  8%  do  usług  pielęgnacji 

zieleni,  koszenia,  zamiatania  oraz  odśnieżania.  Wnioskodawca  dokonał  rozróżnienia  usług 

sprzątania  wewnątrz  budynku  oraz  terenu  wokół  niego.  Zdaniem  organu  „poszczególne 

czynności, które będą realizowane w ramach opisanych we wniosku usług (...) nie pozostają 

wobec  siebie  w  relacji  usługa  dodatkowa  (pomocnicza)  —  usługa  główna,  żadna  z  tych 

czynności nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Poszczególne 

usługi  nie  są  od  siebie  w  ścisły  sposób  zależne,  w  tym  sensie,  że  choć  wszystkie  one 

dotyczą  utrzymania  czystości  w  pomieszczeniach  nieruchomości  oraz  na  terenie 

zewnętrznym, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie 

k

ażdej  z  tych  usług  nie  wpływa,  co  do  zasady,  na  właściwości  czy  jakość  innych  z  nich. 

Ponadto,  świadczenie  poszczególnej  usługi  ma  dla  nabywcy  wymierną  wartość,  każda  z 

wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sama w sobie. Należy wskazać, iż 

organ dopuścił możliwość traktowania określonych usług jako odrębnych. 

W  interpretacji  indywidualnej  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  25  marca 

2019  r.  (sygn.  Ol  12-KDlL1-

2.4012.9.2019.2.MR),  w której  wnioskodawca wykonywał  usługi 

kontroli pracy s

przętu zimowego utrzymania dróg, monitorowania prac zimowego utrzymania 

dróg,  uznał  jednocześnie,  iż  stosowną  stawką  będzie  8%,  ze  względu  na  możliwość 

zakwalifikowania wspomnianej działalności jako „usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. 

Organ podatk

owy uznał to stanowisko za prawidłowe, podkreślając jednocześnie, że możliwe 

jest oddzielne opodatkowanie określonych usług. 

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 

2018  r.  (sygn.  011  1-KDlB3-1.4012.647.2018.2.

KO),  która  dotyczyła  usług  usuwania 

zanieczyszczeń z powierzchni ulic, chodników, zamiatania, zbierania śmieci, koszenia trawy, 

a w przypadku utrzymania zimowego: usuwania śniegu, bieżącą likwidację nawierzchni ulic, 

chodników,  ścieżek  rowerowych,  parkingów  wydzielonego  obszaru  miasta.  Wnioskodawca 

uznał,  iż  usługi  będą  podlegały  pod  stawkę  VAT  8%.  Organ  zgodził  się  ze  stanowiskiem 

wnioskodawcy,  ponadto  wskazał,  że  usługi  będące  przedmiotem  umowy  nie  stanowiły 

jednego, złożonego świadczenia, a każda ze świadczonych usług miała charakter samoistny 

i mogła być wykonywana niezależnie od siebie”. Jak stwierdził organ „każda z usług objętych 

przedmiotem  umowy  stanowi  samodzielne  i  niezależne  świadczenie,  które  może  być 

odrębnie zlecane j wobec tego nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń 

pomocniczych (...) Wobec powyższego należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla 

każdej ze świadczonych usług. 

W  interpretacji  indywidualnej  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  8  listopada 

2018  r.  (sygn.  0111-KDlB3-

1.4012.676.2018.3.lCz),  w  której  organ  uznał,  za  świadczenia 

odrębne  usługi  utrzymania  czystości  wokół  otoczenia  budynku  i  odrębne  usługi  sprzątania 

wewnątrz  budynku:  Należy  zauważyć,  że poszczególne  usługi  wskazane  w  Umowie nie są 

od siebi

e w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania 

czystości  w  pomieszczeniach  nieruchomości  oraz  na  terenie  zewnętrznym, to jednak waga 

poszczególnych  z  nich  nie  jest  wyższa  od  innych,  a  wykonanie  każdej  z  tych  usług  nie 

wpływa,  co  do  zasady,  na  właściwości  czy  jakość  innych  z  nich.  Ponadto,  świadczenie 

poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku 

usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z 

utrzymaniem  czystości.  W  tym  kontekście  nie  występuje  zatem  powiązanie  funkcjonalne 

pomiędzy  poszczególnymi usługami. Wskazane  usługi  mogą być  świadczone odrębnie,  nie 

tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. 

W  interpretacji  indywidualnej  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  7  kwietnia 

2017  r.  (sygn.  1462-

IPPPI  .4512.95.2017.1  .KC),  w  której  organ  uznał  za  nieprawidłowe 

stanowisko  wnioskodawcy  dotyczące  zakwalifikowania  jako  usługi  kompleksowej  całości 

prac  związanych  z  zagospodarowaniem  terenu  zielenią.  Organ  wskazał,  iż  mimo  że  prace 

opisane  przez  Wnioskodawcę  wykonywane  są  w  ramach  jednego  zlecenia,  należy 

zakwa

lifikować  je  jako  grupę  niezależnych  usług  opodatkowaną  właściwymi  dla  nich 

stawkami (...). Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają 

wobec  siebie  funkcji  usługi  głównej  i  usług  pomocniczych  a  także  mogą  być  świadczone 

odrębnie,  bez  utraty  ich  właściwości  oraz  korzyści  dla  nabywcy.  Dodatkowym  argumentem 

podniesionym  przez  organ'  była  możliwość  świadczenia  przedmiotowych  usług  przez 

podwykonawców. 

W  interpretacji  indywidualnej  Dyrektora  Izby  Skarbowej  w  Warszawie  z  23  lutego 

2015 r. (sygn. IPPP1/443-1447/14-

2/AS). Wnioskodawca świadczył usługi zamiatania śmieci, 

usuwania  śniegu,  sprzątania  chodników  oraz  utwardzonych  placów  (kostki  brukowej, 

podwórek),  a  także  usługi  zimowego  utrzymania  chodników  i  parkingów.  Wnioskodawca 

stwierdził, iż możliwe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8%. Organ podatkowy uznał 

za  prawidłowe  stanowisko  wnioskodawcy.  Ponadto,  w  zakresie,  w  jakim  interpretacja 

dotyczyła usług założenia i zagospodarowania ogrodu oraz prac brukarskich i instalatorskich 

za nieprawi

dłowe uznał organ stanowisko, iż należy wymienione usługi traktować jako usługę 

kompleksową. Jak wskazał: świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy 

relacja  poszczególnych  czynności  (świadczeń)  wykonywanych  na  rzecz  jednego  nabywcy 

dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają 

skorzystanie  ze 

świadczenia podstawowego (lub  są niezbędne dla możliwości  skorzystania 

ze  świadczenia  podstawowego).  Jeżeli  jednak  świadczenia  te  można  rozdzielić,  tak  że  nie 

zmieni  to  ich  charakteru  ani  wartości  z  punktu  widzenia  nabywcy  —  wówczas  świadczenia 

takie powi

nny być traktowanie jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. 

Z

godnie z Ustawą VAT i jej art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), 

z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. 

Ustawodawca  przewidział  jednak  dla  niektórych  czynności  obniżone  stawki  podatku,  bądź 

zwolnienie od podatku. 

W myśl art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 

3 do ustawy, stawka podatku Wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie 

do  treści  art.  146a  pkt  2  Ustawy  VAT  —  w  okresie  od  dnia  1  stycznia  2011  r.  do  dnia  31 

grudnia 2018 r., z za

strzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 

120 ust. 2 ił 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 146 aa 

ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego 

po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 

2009 r. o finansach publicznych, jest nie 

większa niž 43% oraz wartość, o której mowa w art. 

112aa ust. 5 t

ej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 

ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W Załączniku nr 3 

do  Ustawy  VAT,  stanowiącym  wykaz  towarów  i  usług  opodatkowanych  stawką  podatku  w 

wysokości 7% (z tym zastrzeżeniem iż obecnie wynosi ona 8% zgodnie z powołanymi wyżej 

przepisami) wymienione zost

ały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku wymienione 

wg symboli PKWiU. 

Przystępujący  zastosował  następujące grupowania PKWiU  do  usług  przewidzianych 

Zamówieniem i SIWZ: 

w  odniesieniu  do  usług  akcji  odśnieżania  polegających  na  oczyszczaniu  ze  śniegu  oraz 

zwalczaniu  gołoledzi  i  śliskości  środkami  niechemicznymi  i  chemicznymi,  zaopatrzenia  we 

własnym  zakresie  w  materiały  oraz  środki  chemiczne  i  niechemiczne  niezbędnych  do 

realizacji  Zamówienia  oraz  stałej  gotowości  do  prowadzenia  akcji  odśnieżania  oraz 

zwalczania  śliskości  (które  bezpośrednio  wiąże  się  z  usługą  odśnieżania  i  zwalczania 

śliskości),  wywozu  śniegu  –  PKWiU  81.29.12.0  –  Usługi  zamiatania  śmieci  i  usuwania 

śniegu; poz. 174 Załącznika nr 3; 

- w odniesi

eniu do usług zbierania śmieci – PKWiU 81.29.13.0 – Pozostałe usługi sanitarne; 

poz. 

175 Załącznika nr 3; 

w  odniesieniu  do  wszystkich  usług  dotyczących  utrzymania  terenów  zielonych 

wymienionych w Zamówieniu oraz SIWZ (tj. odchwaszczania chodników, parkingów, placów, 

opaski  przy  jezdni,  nawierzchnia  drogowo-kolejowych  oraz  nawierzchni  n

abrzeży  i  ścieżek 

cumowniczych,  pielęgnacji  trawników,  zgrabianie,  wywóz  i  utylizacja  liści  oraz  gałęzi)  – 

PKWiU  81.30.10.0 

–  Usługi  związane  z  zagospodarowaniem  terenów  zieleni;  poz  176 

Załącznika nr 3; 

– w odniesieniu do usług opróżniania koszy na śmieci na parkingu samochodowym – PKWiU 

–  Pozostałe  usługi  sanitarne  poz.  175  Załącznika  nr  3  lub  38.21.2  –  Usługi 

związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, poz. 149 Załącznika nr 3; 

w  odniesieniu  do  usług  oczyszczania  chodników,  ulic,  miejsc  postojowych,  dróg 

rowerowych,  oczyszczanie  parkingów,  placów,  nawierzchni  drogowo-kolejowych  (wraz  z 

rowkami i przestrzenią między płytą a szyną), nawierzchni nabrzeży i ścieżek cumowniczych, 

ra

mp/najazdów  oraz  mycia  słupków  –  PKWiU  39.00.1  –  Usługi  związane  z  odkażaniem  i 

czyszczeniem, poz. 152 Załącznika nr 3. 

Wszystkie  zastosowane  przez  Przystępującego  kody  PKWiU  do  usług  objętych 

Zamówieniem  mieszczą  się  w  Załączniku  nr  3  do  Ustawy  VAT,  zatem  usługi  objęte 

Zamówieniem i SIWZ — każda odrębnie — powinna zostać opodatkowana 8% stawką VAT, 

zgodnie z ww. 

przepisami Ustawy VAT. W konsekwencji oznacza to, iż całkowita cena netto 

oraz  brutto  za  realizację  przedmiotu  Zamówienia  podana  przez  Przystępującego 

w 9f

ormularzu oferty była prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami podatkowymi. 

Zakres usług wchodzący w skład usług utrzymania dróg i autostrad nie jest tożsamy 

z 

zakresem  objętym  zamówieniem  (usługi  utrzymania  infrastruktury  portowej  i  terenów 

zielonych), 

zatem  nie  sposób  przełożyć  go  bezpośrednio  na  analizowany  stan  faktyczny. 

Podkreślić należy, iż przytoczone orzeczenia zapadły więc w odmiennym stanie faktycznym, 

nieporównywalnym  do  stanu  faktycznego  przedmiotowej  sprawy.  Przywołany  przez 

Odwołującego  wyrok  NSA  z  17  kwietnia  2019  r.  (sygn.  I  FSK  494/17)  porusza  kwestie 

kompleksowości wykonywanych usług jednakże dotyczył usługi kompleksowego utrzymania 

autostrady.  Choć  prima  facie  może  wydawać  się,  iż  zakres  usług  w  niniejszej  sprawie 

pokrywa  się  w  pewnym  stopniu  z  usługami  spornym  na  gruncie  przywołanego  wyroku, 

wskazać  należy,  iż  usługa  utrzymania  autostrady  nie  jest  tożsama  z  usługami  objętymi 

zamówieniem tj. usługami zimowego i letniego utrzymania infrastruktury i terenów zielonych 

na  obszarze  Zarządu  Morskiego  Portu  Gdynia  S.A.,  ponieważ  mają  inny  charakter  i 

właściwości (mimo iż w pewnym zakresie mogą się pokrywać, to usługi będące przedmiotem 

z

amówienia  mają  szerszy  zakres).  W  przedmiotowej  sprawie  nie  mamy  do  czynienia 

z 

jednolicie 

nierozerwalnym 

świadczeniem, 

a 

wręcz 

przeciwnie, 

Zamawiający 

zainteresowany jest wykonaniem pozostałych usług pomimo pominięcia jednej z pozostałych 

czynności,  a jej  niewykonanie nie spowoduje braku  możliwości  wykonania usług  zimowego 

i 

letniego utrzymania infrastruktury i terenów zielonych. 

Zarówno  we  wspomnianym  wyroku  NSA,  jak  i  w  pozostałych  wyrokach,  na  które 

powołuje  się  Odwołujący,  sądy  za  decydujące  w  zakresie  kwalifikacji  przedmiotowej  usługi 

jako usługi o charakterze kompleksowym uznają jeden zasadniczy cel zawartej umowy, który 

określić można jako wykorzystanie autostrady zgodnie z jej przeznaczeniem polegającym na 

utrzym

aniu  przejezdności  autostrady.  W  przypadku  usług  utrzymania  dróg  i  autostrad 

oczywistym jest, iż nadrzędny cel w postaci jej przejezdności stanowi podstawę zamówienia 

i  

musi zostać spełniony, aby przedmiotowa umowa miała sens. Jednakże w przypadku usług 

objętych  przedmiotowym  zamówieniem  wskazać  można  odrębny  cel  w  przypadku  każdej 

z 

usług  (przykładowo  inny  cel    przyświeca  usłudze  odśnieżania,  a  inny  usłudze  utrzymania 

terenów  zielonych  poprzez  przykładowo koszenie lub  odchwaszczanie,  inny  cel  przyświeca 

zbieraniu śmieci). Również sam Zamawiający, w przeciwieństwie do zamawiających, których 

dotyczyły  przytoczone  wyroki,  nie  określa  usługi  jako  kompleksowej  usługi  utrzymania 

infrastruktur

y  portu,  lecz  wymienia  szereg  usług,  które  mają  dla  niego  równorzędne 

znaczenie  tj.  odrębnie  usługi  w  ramach  zimowego  utrzymania,  odrębnie  usługi  letniego 

utrzymania infrastruktury i odrębnie terenów zielonych. Również w ocenie Przystępującego, 

z  takim na

drzędnym celem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, lecz z kilkoma, 

niezależnymi  celami,  do  których  przypisać  można  określone  usługi.  Ponownie  podkreślić 

należy, iż brak wykonania jednej z przykładowych usług wymienionych przez Zamawiającego 

w SI

WZ nie zniweluje sensu wykonania pozostałych. 

W takiej sytuacji nie sposób uznać, iż usługi będące przedmiotem Zamówienia mają 

charakter  pojedynczej  usługi  kompleksowej,  lecz  są  zbiorem  niezależnych  od  siebie, 

odrębnych usług, które mają dla Zamawiającego równorzędne znaczenie, a rozdzielenie tych 

usług nie miałoby charakteru sztucznego.  

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż prawidłowo Przystępujący przyjął, 

że  w  niniejszej  sprawie  brak  było  podstaw  do  uznania  za  usługę  kompleksową  usług 

zimow

ego  i  letniego  utrzymania  infrastruktury  portowej  oraz  terenów  zielonych  objętych 

Zamówieniem  i  potraktował  je  jako  odrębne  usługi,  opodatkowane  odrębnie  właściwą  dla 

nich stawką VAT. 

Ponieważ  odwołanie  nie  zawierało  braków  formalnych,  a  wpis  od  niego  został 

uiszczony 

– podlegało rozpoznaniu przez Izbę.  

W 

toku  czynności  formalnoprawnych  i  sprawdzających  Izba  nie  stwierdziła, 

aby 

odwołanie podlegało odrzuceniu na podstawie przesłanek określonych w art. 189 ust. 2 

pzp, nie zgłaszano w tym zakresie odmiennych wniosków.  

Z  uwagi  na  br

ak  podstaw  do  odrzucenia  odwołania  lub  umorzenia  postępowania 

odwoławczego,  Izba  skierowała  sprawę  do  rozpoznania  na  rozprawie,  podczas  której 

Odwołujący, Zamawiający i Przystępujący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. 

Po 

przeprowadzeniu 

rozprawy  z  udziałem  Odwołującego,  Zamawiającego 

i 

Przystępującego,  uwzględniając  zgromadzony  materiał  dowodowy,  jak  również 

biorąc  pod  uwagę  oświadczenia  i  stanowiska  zawarte  w  odwołaniu,  odpowiedzi  na 

odwołanie,  zgłoszeniu  przystąpienia,  a  także  wyrażone  ustnie  na  rozprawie 

i odnotowane w 

protokole, Izba ustaliła i zważyła, co następuje: 

Zgodnie  z 

art.  179  ust.  1  pzp  odwołującemu  przysługuje  legitymacja  do  wniesienia 

odwołania,  gdy  ma  (lub  miał)  interes  w  uzyskaniu  zamówienia  oraz  może  ponieść  szkodę 

w 

wyniku naruszenia przez zamawiającego przepisów ustawy.  

W  ocenie  Izby  Odwołujący  jako  wykonawca  uczestniczący  w  postępowaniu 

o 

przedmiotowe zamówienie, który skarży odrzucenie jego oferty co pozbawiło go możliwości 

uzyskania przedmiotowego zam

ówienia, wykazał spełnienie powyższych przesłanek, co nie 

było też sporne. 

Odwołanie jest niezasadne. 

Izba  stwierdziła,  że  ponieważ  okoliczności  faktyczne  dotyczące  brzmienia 

postanowień  specyfikacji  istotnych  warunków  zamówienia  oraz  treści  zostały  adekwatnie 

przedstawione w odwołaniu, odpowiedzi na odwołanie i przystąpieniu, których treść została 

powyżej przedstawiona, a zatem nie ma potrzeby ich powtarzania. 

Zaznaczyć  jednak  należy,  że  Izba  uważa  wyłącznie  za  prawidłowe  wnioski,  jakie 

wynikają z tych postanowień, opisane powyżej w odpowiedzi na odwołanie lub przystąpieniu. 

Odwołujący  natomiast  bezpodstawnie  uznał,  że  opis  przedmiotu  zamówienia  i  warunki 

rozliczeń  wskazują  na  zaistnienie  w  tym  przypadku  świadczenia  kompleksowego 

składającego  się  z kilku równorzędnych świadczeń, które  miałoby  podlegać  opodatkowaniu 

stawką  podstawową  VAT,  pomimo  że  wszystkie  te  świadczenia  traktowane  odrębnie  są 

opodatkowane obniżoną stawką VAT. 

Przy  czym  Izba  stwierdziła,  że  wbrew  odmiennym  deklaracjom  Odwołującego,  jego 

stanowisko  nie  znajduje  potwierdzenia  ani  w  orzecznictwie  Trybunału  Sprawiedliwości  Unii 

Europejskiej  czy  krajowego  sądownictwa  administracyjnego,  ani  w  interpretacjach  organów 

skarbowych.  Podkreślić  należy,  że  żaden  z  judykatów  przywołanych  w  odwołaniu  nie 

dotyczył stanu faktycznego choćby podobnego z przedmiotem zamówienia w analizowanym 

postępowaniu  o  udzielenie  zamówienia.  Co  więcej,  w  odwołaniu  nie  wskazano  żadnego 

orzeczenia,  które  w  odniesieniu  do  kilku  równorzędnych  świadczeń,  spośród  których  nie 

można  wyróżnić  głównego  –  co  jest  niesporne  w  tej  sprawie  –  uznawałoby,  że  w  takiej 

sytuacji zaistniało świadczenie kompleksowe.  

Nieprzekonująca  jest  również  próba  podciągnięcia  przez  Odwołującego  przedmiotu 

zamówienia  tego  postępowania  pod  wypracowaną  w  orzecznictwie  TSUE  (dawniej  ETS) 

koncepcję  świadczenia  kompleksowego  z  uwagi  na  kryterium  odrębnego  celu  tego 

świadczenia  w  stosunku  do  celu  poszczególnych  świadczeń  składowych,  czy  też  kryterium 

wzajem

nego  powiązania  tych  świadczeń.  W  świetle  tych  kryteriów  wypracowanych 

w 

orzecznictwie  prawnopodatkowym  Izba  nie  dostrzega  ani  odrębnego  jakościowo  celu 

realizacji  wszystkich  usług  razem  w  stosunku  do  ich  odrębnego  wykonywania,  ani  ich 

nierozerwalnego powiązania w sensie gospodarczym czy ekonomicznym.  

W  tych  okolicznościach  Izba  uznaje  stanowisko  prawne  zaprezentowane 

w 

odpowiedzi na odwołanie, a szczególnie w przystąpieniu, za własne, a ponieważ jest ono 

wyczerpujące, nie wymaga uzupełnienia. 

Zgodnie z  art.  89  ust.  1  pkt  6  pzp zamawiający odrzuca  ofertę,  jeżeli  zawiera  błędy 

w 

obliczeniu  ceny  lub  kosztu.  Skoro  w  ofercie  Odwołującego  zastosowano  nieprawidłową, 

a 

w ofercie Przystępującego prawidłową – według przywołanych w odwołaniu, odpowiedzi na 

odwołanie  i  przystąpieniu  przepisów  ustawy  o  VAT  –  stawkę  VAT,  Zamawiający  zasadnie 

odrzucił ofertę FB Serwis i prawidłowo nie odrzucił oferty złożonej przez CTL. 

Na  marginesie  Izba  zauważa,  że  obawa  o  fiskalizm  Państwa  w  związku 

z 

zaobserwowanymi  przez  Odwołującego  tendencjami  w  działaniu  organów  skarbowych 

i 

dyskusjami  toczącymi  się  w  Parlamencie,  nie  mogą  stać  się  podstawą  prawną 

ostrożnościowego zastosowania stawki podstawowej VAT. 

Z  tych  względów  Izba  –  działając  na  podstawie  art.  192  ust.  1  i  2  ustawy  pzp  – 

orzekła, jak w pkt 1 sentencji.  

O  kosztac

h  postępowania  odwoławczego  orzeczono  stosownie  do  jego  wyniku 

na podstawie  art.  192  ust.  9  i  10  ustawy  pzp  w 

zw.  z  §  3  pkt  1  i  2  i  §  5  ust.  3  pkt  1 

ro

zporządzenia  Prezesa  Rady  Ministrów  z  dnia  15  marca  2010  r.  w  sprawie  wysokości 

i sposobu  pobierania  wpisu  od 

odwołania  oraz  rodzajów  kosztów  w  postępowaniu 

odwoławczym  i  sposobu  ich  rozliczania  (t.j.  Dz.  U.  z  2018  r.  poz.  972)  –  obciążając 

Odwołującego kosztami tego postępowania, na które złożył się uiszczony przez niego wpis 

oraz  uzasadnione  koszty  Zamawiaj

ącego  w  postaci  wynagrodzenia  jego  pełnomocnika 

i 

kosztów  dojazdu  na  wyznaczone  posiedzenia,  na  podstawie  rachunków  złożonych 

do 

zamknięcia rozprawy.