KIO 2320/18 WYROK dnia 28 listopada 2018 r.

WYROK 

z dnia 28 listopada 2018 r. 

Krajowa Izba Odwoławcza – w składzie:  

Przewodniczący: Piotr Kozłowski 

  Protokolant: 

Rafał Komoń 

po  rozpoznaniu  na  rozprawie  23  listopada  2018  r.  w  Warsz

awie  odwołania  wniesionego 

9 listopada 2018 r. do Prezesa Krajow

ej Izby Odwoławczej  

przez 

wykonawców  wspólnie  ubiegających  się  o  udzielenie  zamówienia:  Gama  sp. 

z o.o. z 

siedzibą w Jaworznie, ECC PAX sp. z o.o. z siedzibą w Jaworznie 

w  postępowaniu  o  udzielenie  zamówienia  publicznego  pn.  Rekultywacja  hałdy  przy  ul.  T. 

Boya-

Żeleńskiego 94 w Katowicach (nr postępowania KWK/07/18/19) 

p

rowadzonym  przez  zamawiającego:  Spółka  Restrukturyzacji  Kopalń  S.A.  z  siedzibą  

w Bytomiu 

przy udziale wykonawcy: 

AWT Rekultivace A.S. z siedzibą w Suchej Średniej (Czechy) – 

zgłaszającego przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego 

orzeka: 

Uwzględnia odwołanie i nakazuje zamawiającemu Spółce Restrukturyzacji Kopalń 

S.A.  z  siedzibą  w Bytomiu  unieważnienie  wyboru  najkorzystniejszej  oferty  oraz 

odrzucenia oferty złożonej wspólnie przez Gamę sp. z o.o. z siedzibą w Jaworznie, 

ECC PAX sp. z o.o. z siedzibą w Jaworznie, a w ramach powtórzonych czynności – 

uwzględnienie,  że  oferta  ta  zawiera  prawidłowo  ustaloną  stawkę  podatku 

od 

towarów i usług dla przedmiotu zamówienia.  

2.  Kos

ztami  postępowania  obciąża  zamawiającego  Spółkę  Restrukturyzacji  Kopalń 

S.A. z siedzibą  w Bytomiu i: 

zalicza  w  poczet  kosztów  postępowania  odwoławczego  kwotę  10000  zł  00  gr 

(słownie:  dziesięć  tysięcy  pięćset  złotych  zero  groszy)  uiszczoną  przez 

odwo

łujących  Gamę  sp.  z o.o.  z siedzibą  w  Jaworznie,  ECC  PAX  sp.  z  o.o. 

z 

siedzibą w Jaworznie tytułem wpisu od odwołania; 

zasądza  od  zamawiającego  Spółki  Restrukturyzacji  Kopalń  S.A.  z  siedzibą  

w Bytomiu  na  rzecz 

odwołujących  Gamy  sp.  z o.o.  z siedzibą  w  Jaworznie, 

ECC  PAX  sp.  z  o.o.  z  siedzibą  w  Jaworznie  kwotę  10000  zł  00  gr  (słownie: 

dziesięć  tysięcy  złotych  zero  groszy)  –  stanowiącą  koszty  postępowania 

odwoławczego poniesione z tytułu uiszczonego wpisu od odwołania. 

Stosownie  do  art.  198a  i  198b  ustawy  z  dnia  29  stycznia  2004  r. 

–  Prawo  zamówień 

publicznych  (t.j.  Dz.  U.  z  2017  r.  poz.  1579  ze  zm.)  na  niniejszy  wyrok 

–  w  terminie  7  dni 

od 

dnia  jego  doręczenia  –  przysługuje  skarga  za  pośrednictwem  Prezesa  Krajowej  Izby 

Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Katowicach.

Przewodniczący: 

……………………………… 

U z a s a d n i e n i e 

Zamawiający  Spółka  Restrukturyzacji  Kopalń  S.A.  z  siedzibą  w  Bytomiu  prowadzi 

na podstawie  ustawy  z  dnia  29  stycznia  2004 r. 

–  Prawo zamówień  publicznych (t.j.  Dz.  U. 

z 2017  r.  poz.  1579  ze  zm.)  {dalej 

również:  „ustawa  pzp”,  „pzp”}  w  trybie  przetargu 

nieograniczonego 

postępowanie  o  udzielenie  zamówienia  publicznego  na  Rekultywacja 

hałdy przy ul. T. Boya-Żeleńskiego 94 w Katowicach (nr postępowania KWK/07/18/19). 

Ogłoszenie o tym zamówieniu 24 sierpnia 2018 r. zostało zamieszczone w Biuletynie 

Zamówień Publicznych pod nr 608260-N-2018. 

Wartość tego zamówienia  nie  przekracza kwot  określonych  w  przepisach  wydanych 

na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy pzp. 

7  listopada  2018 

r.  Zamawiający  przesłał  drogą  elektroniczną  Odwołującym  Gamie 

sp. z o.o. z 

siedzibą w Jaworznie, ECC PAX sp. z o.o. z siedzibą w Jaworznie {dalej również: 

„Konsorcjum  Gama”}  zawiadomienie  o  odrzuceniu  złożonej  przez  nich  wspólnie  oferty, 

a 

także  o  wyborze  jako  najkorzystniejszej  oferty  złożonej  przez  AWT  Rekultivace  A.S. 

z 

siedzibą w Suchej Średniej (Czechy) {dalej również: „AWT”} 

9  listopada  2018  r. 

Odwołujący  wnieśli  w  formie  elektronicznej  do  Prezesa  Krajowej 

Izby  Odwoławczej  odwołanie  (zachowując  wymóg  przekazania  jego  kopii  Zamawiającemu) 

od 

powyższych czynności. 

Odwołujący zarzucili Zamawiającemu następujące naruszenia przepisów ustawy pzp 

{lista zarzutów}: 

1.  Art. 89 ust 1 pkt 6 

– odrzuceniu oferty Odwołującego z uwagi na błędy w obliczeniu ceny. 

2.  Art  91  ust  1  w  zw.  z  art  89  ust  1  pkt  6 

–  przez  wybranie jako  najkorzystniejszej  oferty, 

która powinna zostać odrzucona 

W związku z powyższym Odwołujący wnieśli o uwzględnienie odwołania i nakazanie 

Zamawiającemu: 

Unieważnienia odrzucenia oferty Odwołującego z uwagi na błędy w obliczeniu ceny. 

Powtórzenia  badania  i  oceny  ofert  z  uwzględnieniem  zastosowanej  w  ofertach 

wykonawców stawki podatku od towarów i usług i odrzucenia ofert z błędną stawką VAT, 

tj

. odrzucenie ofert pozostałych wykonawców. 

3.  Dokonania 

wyboru oferty Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej. 

Odwołujący  w  uzasadnieniu  odwołania  zrelacjonowali,  że  specyfikacja  istotnych 

warunków  zamówienia  {dalej  w uzasadnieniu:  „specyfikacja”,  „SIWZ”  lub  „s.i.w.z.”}  zawiera 

następujący opis przedmiotu zamówienia: 

1.  Rob

oty  przygotowawcze  i  kontrolne  obejmować  będą  wykonanie  pomiarów 

geodezyjnych przed rozpoczęciem prac w trakcie ich prowadzenia (odbiory częściowe) 

oraz po ich zakończeniu, wykonanie badań współczynnika zagęszczenia gruntu a także 

przygotowa

nie zaplecza socjalnego załogi i oznakowanie terenu celem niedopuszczenia 

osób niepożądanych. 

Rekultywacja  techniczna  polegająca  na  wyrównaniu  bruzd  powstałych  lokalnie 

na 

skarpach  w  skutek  działania  czynników  atmosferycznych  i  następnie  profilowanie 

skarp  /  wykonanie  mikroniwelacj

i  /  zagęszczenie  dowiezionego  już  rozścielonego 

na powierzchni 

186  ha  materiału  o  miąższości  0,5m.  Zagęszczenie  należy 

przeprowadzić  w  warunkach  zbliżonych  do  wilgotności  optymalnej  zagęszczonego 

materiału przy konsystencji półzwartej do twardo plastycznej aż do uzyskania wskaźnika 

zagęszczenia ls=0,95. 

Rekultywacja  biologiczna  polegająca  na  zatrawieniu  całej  powierzchni  hałdy.  Przed 

wykonaniem 

obsiewu  na  teren  hałdy  należy  dowieść  i  rozścielić  warstwę  gruntu 

urodzajnego w ilości 1200m3 do obsiania proponuje się zastosowanie uniwersalnej lub 

gazonowej  mie

szanki  traw  w  ilości  100  kg/ha  (łącznie  240  kg)  W  ceru  utrzymania 

wzrostu  roślinności  projektuje  się  zastosowanie  nawożenia  mineralnego  na  poziomie 

500 kh/ha (łącznie 1,2 Mg) oraz zabiegi pielęgnacyjne na wysiewach uzupełniających. 

Odwołujący  dodali,  że  Zamawiający  nie  wskazał  w  SIWZ  ani  w  projekcie  umowy 

stanowiącej  załącznik  do  SIWZ)  sposobu  kalkulacji  ceny,  stawki  podatku  VAT  oraz 

klasyfikacji statystycznej dla tych robót. 

Odwołujący  podali  również,  że  przystępując  do  przetargu  ustalili  cenę,  która 

obejmowała podatek od towarów i usług wg stawki 8%. 

Zdaniem Odwołujących Zamawiający błędnie uznał, że określony w SIWZ przedmiot 

zamówienia  jako  całość  świadczonej  usługi  (przedmiotu  zamówienia)  sklasyfikowany  jest 

pod  symbolem  PKWiU  43.12.12 

–  Roboty  ziemne  roboty  związane  z  kopaniem  rowów 

i wyko

pów  oraz  przemieszczaniem  ziemi  i  podlega  opodatkowaniu  stawką  23%  podatku 

od 

towarów i usług. 

Według Odwołujących prace opisane w SIWZ mieszczą się natomiast w grupowaniu 

PKWiU 8.30.12.0 

– Usługi związane zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni. 

Odwołujący  powołali  się  na  pismo  Urzędu  Statystycznego  w  Łodzi  z  11  września 

r.  {załączone  do  odwołania},  w  którym  wyjaśniono,  że  ze  zgodnie  z  zasadami 

metodycznymi  PKWiU  wprowadzonej  Rozporządzeniem  Rady  Ministrów  z  dnia  4  września 

2015 r. (Dz. U. poz. 1676 z 

późń. zm. ) wyrównanie i zagęszczenie terenu przez rozścielenie 

gruntu  urodzajnego

,  obsianie  trawą  i  zastosowanie  nawożenia  mineralnego  mieści  się 

w grupowaniu  PKWiU  81.30.10.0 

–  Usługi  związane  z  zagospodarowaniem  pozostałych 

terenów zieleni. Natomiast w oparciu o § 3 przywołanego rozporządzenia, zgodnie z którym 

do  celów  podatkowych  stosuje  się  do  31  grudnia  2018  r.  Polską  Klasyfikację  Wyrobów 

i 

Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. 

U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) ww. 

usługi mieszczą się grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – Usługi 

związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. 

Na podstawie art. 41 ust. 

2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług 

wymienionych  w  załączniku  nr  3  do  ustawy  oraz  zgodnie  z  treścią  ar.  146a  ppkt  2  ustawy 

w okresie  1  stycznia  2011  r.  do  dnia  31  grudnia  2018  r.  stosu

je  się  stawkę  podatku 

w 

wysokości 8% 

W pozycji 176 

wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług 

wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.30.10.0 

Ze  stanowiska  Urzędu  Statystycznego  do  PKWiU  wynika  że  grupowanie  81.30.10.0 

obejmuje: 



usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: 

• 

parków i ogrodów: 

1)  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, 

przy  budynkach  użyteczności  publicznej  i  częściowo  publicznej  (szkoły  szpitale, 

budynki 

administracyjne kościoły itp.),  

3)  na terenach miejskich (parki miejskie strefy zieleni cmentarze itp.), 

przy budynkach przemysłowych i handlowych, 

• 

zieleni: 

budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), 

2)  autostrad, ulic, 

dróg kolejowych, tramwajowych, brzegów dróg wodnych w portach 

itp., 

terenów  sportowych,  terenów  przeznaczonych  do  gier  i  zabaw  na  świeżym 

powietrzu  i  innych  terenów  rekreacyjnych  (np.  trawniki  przeznaczone 

do 

zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), 

wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy baseny kąpielowe fosy. 

strumyki potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków); 



zagospodarowanie  teren

ów  zieleni  i  dokonywanie  zasadzeń  w  celu  ochrony  przed 

hałasem, wiatrem erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności; 



sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, 

przesadzanie  wieloletnich  drzew,  pozostałe  usługi  związane  z  zagospodarowaniem 

terenów  zieleni  innych  niż  rolnicze  i  leśne,  renaturalizacja,  rekultywacja,  melioracja 

gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych zbiorników burzowych itp.  



usługi  projektowe  i  budowlane  w  zakresie  drobnych  prac  związanych 

z 

zagospodarowaniem terenów zieleni i kształtowana terenu budowy, ścian oporowych, 

ścieżek spacerowych itp.) 

Na podstawie art. 41 ust. 

2 ustawy o podatku od tworów i usług dla towarów i usług 

wymienionych  w 

załączniku  nr  3  do  ustawy  oraz  zgodnie  z  treścią  art  146a  ppkt  1  ustawy 

w okresie  od  1  stycznia  2018  r.  do  31  grudnia  2018  r. 

stosuje  się  stawkę  podatku 

w 

wysokości 8% 

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług 

wymieniono U

sługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.80.10.0 

Zdaniem  Odwołującego  zastosowanie  stawki  podatku  od  towarów  i  usług 

w 

wysokości 8% jest prawidłowe z uwagi na przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, 

a jego stanowisko poparte j

est również interpretacjami wydanymi przez: 

• 

Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  6  kwietnia  2018  r.  sygn.  0115-KDiT1-

1.4012.68.2018.2.NK, 

• 

Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  17  stycznia  2018  r.  sygnatura  0115-KDiT-

1.4012. 819.2017.4.JP, 

• 

Dyrektora  Izby  Skarbowej  w  Bydgoszczy  z  18  grudnia  2018  r.  sygn..  ITTP1/4512-

433/16/BK 

Ponadto 

Odwołujący  wskazał,  że  w  celu  uzyskania  potwierdzenia  własnego 

stanowiska  wystąpił  do  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  z  wnioskiem  o  wydanie 

interpretacji  przepisów  prawa  podatkowego  dotyczącej  podatku  od  towarów  i  usług 

w 

zakresie  sposobu  opodatkowania  świadczonych  usług  w  ramach  przedmiotowego 

zamówienia. 

Równocześnie  według  Odwołującego  oferty  wykonawców,  którzy  dokonali  kalkulacji 

ceny  zamówienia  w  oparciu  o  23%  stawkę  VAT,  winny  zostać  przez  Zamawiającego 

odrzucone na podstawie art 89 ust. 2 pkt 6 pzp jako zawi

erające błędy w obliczeniu ceny.  

Zamawiający  przesłał  odpowiedź  na  odwołanie  (pismo  z  21  listopada  2018  r.), 

wnosząc o jego oddalenie. 

Zamawiający  stwierdził,  że  stanowisko  Odwołującego  opiera  się  na  uznaniu 

rekultywacji  biologicznej  za 

podstawowy  element  zamówienia,  w  oparciu  o  który  należy 

określić  stawkę  podatku  VAT  i  w  konsekwencji  zastosować  preferencyjną  stawkę  8%. 

Według  Zamawiającego  ze  stanowiskiem  tym  nie  sposób  się  zgodzić,  gdyż  główne 

czynności  w  ramach  zamówienia  stanowią  roboty  budowalne  związane  z  rekultywacją 

techniczną,  polegające  na  wykonaniu  robót  ziemnych  sklasyfikowanych  pod  symbolem 

PKWiU  43.12.12.0:  w 

drugim  etapie  należy  wykonać  roboty  budowalne  związane 

z 

profilowaniem skarp, zagęszczeniem dowiezionego i rozścielonego materiału o miąższości 

0  5  m, 

podczas  gdy  w  etapie  trzecim  należy  rozścielić  jedynie  5  cm  warstwę  gruntu 

urodzajnego  i  wysiać  trawę.  Stąd  roboty  podstawowe  zlokalizowane  są  w  drugim  etapie, 

a r

ekultywacja  hałdy  –  traktowana  jako  jedna  kompleksowa  robota,  która  nie  może  być 

dzielona 

– winna być opodatkowana według stawki podstawowej w wysokości 23% (zgodnie 

z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), 

właściwej dla przeważających dla tego zamówienia robót. 

Odnosząc  się  do  przywołanych  interpretacji  podatkowych  Zamawiający  podniósł, 

że dotyczą  one  innych  stanów  faktycznych,  gdzie  rzeczywiście  rekultywacja  biologiczna 

stanowiła podstawowy element zamówienia, co jednak nie ma miejsca w tej sprawie.   

Do  postępowania  odwoławczego  po  stronie  Zamawiającego  skutecznie  przystąpił 

AWT  Rekultivace  A.S.  z  siedzibą  w  Suchej  Średniej  (Czechy),  wnosząc  o  oddalenie 

odwołania 

W piśmie z 20 listopada 2018 r. Przystępujący w szczególności wskazał, że na usługę 

złożoną składa się kombinacja różnych czynności dla wykonania świadczenia głównego, na 

które składają się różne świadczenia pomocnicze prowadzące do realizacji określonego celu. 

W  tym  postępowaniu  cel  ten  został  przez  Zamawiającego  wyraźnie  określony  jako 

rekultywacja hałdy.  Ponadto  Zamawiający  w  ogłoszeniu wyraźnie  wskazał,  że przedmiotem 

postępowania są roboty budowlane. 

Natomiast  usługę  należy  uznać  za  pomocniczą,  jeśli  nie  stanowi  ona  celu  samego 

w sobie,  lecz  j

est środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. 

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli 

cel  świadczenia  usługi  pomocniczej  jest  zdeterminowany  przez  usługę  główną  oraz  nie 

można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. 

Samo  słowo  rekultywacja  oznacza  przywracanie  pierwotnej  postaci  lub  racjonalne 

zagospod

arowanie  terenów  zniszczonych  (zdegradowanych)  przez  człowieka.  Inaczej 

mówiąc  jest  to  zabieg  przywracania  zdewastowanym  gruntom  wartości  użytkowych,  które 

mogą  być  wykorzystane  m.in.  dla  celów  rolniczych.  Zdaniem  Przystępującego  interpretacja 

celu  przedmiotowego 

zamówienia  w  takim  ujęciu  przesądza  o  tym,  iż  głównym  celem  jest 

tutaj rekultywacja, która wiąże się z doprowadzeniem zniszczonego terenu do stanu użytku 

dzięki  wykonaniu  robót  budowlanych,  natomiast  wykonanie  łąk  parkowych  czy  rozścielenie 

ziemi  stanowi  świadczenie  pomocnicze,  które  jest  efektem  możliwym  dopiero 

po 

przywróceniu gruntom wartości użytkowej, czyli wykonaniu świadczenia głównego. 

Według  Przystępującego  wskazuje  na  to  w  szczególności  treść  opisu  przedmiotu 

zamówienia,  który  dzieli  je  wyraźnie  na  3  etapy:  roboty  przygotowawcze  i  kontrolne, 

rekultywację techniczną i rekultywację biologiczną, przy czym ta ostatnia obejmuje wyłącznie 

dowiezienie i rozścielenie warstwy gruntu urodzajnego i wysianie trawy. 

Przystępujący  powołał  się  na  to,  że  w  sporządzonym  przez  niego  kosztorysie 

ofertowym  wyraźnie  widać,  że  większość  prac  dotyczy  robot  budowlanych  tj.  robot 

pomiarowych  przy  powierzchniowych  robotach  ziemnych,  zagęszczaniu  nasypów  walcami 

samojezdnymi  wibracyjnymi,  zagęszczaniu  nasypów  zagęszczarkami,  wywóz  ziemi 

samochodami samowyładowczymi, a jedynie niewielka część robót stanowi „usługi związane 

z 

zagospodarowaniem  pozostałych  terenów  zieleni”,  takich  jak  wykonanie  łąk  parkowych 

siewem  na  gruncie  czy  rozścielenie  ziemi,  mieszczących  się  w  grupowaniu  PKWiU  pod 

numerem  81.30.12.0 

–  co  stanowi  podstawę  przyjęcia  przez  Przystępującego  podatku  w 

wysok

ości 23%. 

Przez  tereny  zieleni, 

zgodnie  z  definicją  zawartą  w  art.  5  pkt  21  ustawy  z  dnia  16 

kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zm.), rozumie się tereny 

wraz  z  infrastrukturą  techniczną  i  budynkami  funkcjonalnie  z  nimi  związanymi,  pokryte 

roślinnością znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast pełniące funkcje 

estetyczne,  rekreacyjne,  zdrowotne  lub  osłonowe,  a  w  szczególności  parki,  zieleńce, 

promenady,  ogrody  botaniczne,  zoologiczne,  jordanowskie  i  zabytkowe  oraz  cmentarze,  a 

także  zieleń  towarzysząca  ulicom,  placom,  zabytkowym  fortyfikacjom,  budynkom, 

składowiskom, lotniskom oraz obiektom kolejowym i przemysłowym. 

Zdaniem  Przystępującego  w  przypadku  tego  zamówienia  nie  sposób  przyjąć,  aby 

dotyczyło  „zagospodarowania  terenów  zieleni”,  gdyż  teren  taki  ma  dopiero  w  wyniku  jego 

realizacji zostać utworzony. 

Ponieważ  odwołanie  nie  zawierało  braków  formalnych,  a  wpis  od  niego  został 

uiszczony 

– podlegało rozpoznaniu przez Izbę. 

W  toku  czynności  formalnoprawnych  i  sprawdzających  Izba  nie  stwierdziła, 

aby 

odwołanie podlegało odrzuceniu na podstawie przesłanek określonych w art. 189 ust. 2 

pzp. Nie zgłaszano w tym zakresie odmiennych wniosków. 

Z  uwagi  na  brak  podstaw  do  odrzucenia  odwołania  lub  umorzenia  postępowania 

odwoławczego  sprawa  została  skierowana  do  rozpoznania  na  rozprawie,  podczas  której 

Odwołujący  podtrzymał  dotychczasowe  stanowisko,  a  Zamawiający  i  Przystępujący  nie 

stawili  się,  co  również  poczytano  za  podtrzymanie  stanowisk  wyrażonych  uprzednio 

pisemnie. 

Po  przeprowadzeniu  rozprawy, 

uwzględniając  zgromadzony  materiał  dowodowy,  jak 

również  biorąc  pod  uwagę  oświadczenia  i  stanowiska  zawarte  w  odwołaniu, 

odpowiedzi  na  odwołanie  i  piśmie  Przystępującego,  a  także  wyrażone  ustnie  przez 

Odwołującego  na  rozprawie  i odnotowane  w  protokole,  Izba  ustaliła  i  zważyła,  co 

następuje: 

Z art. 179 ust. 1 pzp wynika, że odwołującemu przysługuje legitymacja do wniesienia 

odwołania,  gdy  ma  (lub  miał)  interes  w  uzyskaniu  zamówienia  oraz  może  ponieść  szkodę 

w wyniku naruszeni

a przez zamawiającego przepisów ustawy.  

W  ocenie  Izby  Odwołujący  wykazał,  że  ma  interes  w  uzyskaniu  przedmiotowego 

zamówienia,  gdyż  złożył  ofertę  w  postępowaniu  prowadzonym  przez  Zamawiającego. 

O

dwołujący może ponieść szkodę w związku z zarzucanymi Zamawiającemu naruszeniami 

przepisów  ustawy  pzp,  gdyż  odrzucenie  jego  oferty  uniemożliwia  Odwołującemu  uzyskanie 

tego 

zamówienia, na co mógłby w przeciwnym razie liczyć. 

O

dwołanie jest zasadne. 

Izba  ustaliła,  że  Zamawiający  odrzucenie  oferty  Odwołujących  na  odstawie  art.  89 

ust. 1 pkt 6 pzp uzasadnił zastosowaniem przez nich do wyliczenia ceny niewłaściwej stawki 

podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%.  

Zamawiający  zrelacjonował,  że  Konsorcjum  Gama  wyjaśniło  zastosowanie 

preferencyjnej  stawki  VAT  przyjęciem  jako  przedmiot  zamówienia  czynności  związanych 

z 

wyrównaniem  i  zagęszczeniem  terenu,  polegające  na  rozścieleniu  warstwy  gruntu 

urodzajnego,  obsiania  trawą  i  zastosowania  nawożenia  mineralnego,  które  mieszczą  się 

w grupowaniu  PKWiU  pod  numerem  81.30.12.0 

–  Usługi  związane  z  zagospodarowaniem 

pozostałych terenów zieleni, dla których stawka podatku VAT w wysokości 8% jest właściwa. 

Natomiast 

Zamawiający  jako  przedmiot  zamówienia  w  SIWZ  wskazał  następujące 

c

zynności,  które  winien  wykonać  wykonawca  {w  tym  miejscu  podano  opis  przedmiotu 

zamówienia jak powyżej zrelacjonowany za odwołaniem}.  

Według  Zamawiającego  czynności  te  w  oczywisty  sposób    wykraczają  poza  zakres 

wskazany przez Konsorcjum Gama  

Ponadto 

Zamawiający  powołał  się  na  wskazanie  w  ogłoszeniu  o  zamówieniu, 

że przedmiotem postępowania są roboty budowlane.  

Zamawiający  podsumował,  że  uznaje  czynności  wskazane  w  ramach  opisu 

przedmiotu zamówienia jako czynności złożone i kompleksowe, które składają się z różnych 

świadczeń, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest rekultywacja hałdy. Opisane 

czynności  są  ze  sobą  ścisłe  powiązane  i  w  sensie  gospodarczym  stanowią  jedną  całość, 

której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Prace składające się na kompleksową robotę 

nie  powinny  być  dzielone  dla  celów  podatkowych  i  powinny  być  potraktowane  jako  jedna 

czynność  opodatkowana.  Ponieważ  roboty  podstawowe  zostały  sklasyfikowane  pod 

symbolem PKWiU 43.12.12 

– Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów 

oraz  przemieszczaniem  ziemi

,  roboty  objęte  rekultywacją biologiczną, które stanowią prace 

pomocnicze, 

nie  mogą  stanowić  podstawy  do  zastosowania  preferencyjnej  stawki  podatku 

VAT dla całości zadania. Stąd całość świadczenia opisanego w SIWZ, sklasyfikowanego pod 

powyżej wskazanym symbolem PKWiU, podlega opodatkowaniu według stawki 23%. 

Zgodnie  z  art.  89  ust.  1  pkt  6  pzp  zamawiający  odrzuca  ofertę,  która  zawiera  błąd 

w 

obliczeniu  ceny,  co  przyjęło  się  również  odnosić  do  sytuacji,  w  której  wykonawca  przy 

kalkulacji  ceny  oferty  przyjął  stawkę  podatku  od  towarów  i  usług  w  wysokości  niewłaściwej 

według obowiązujących przepisów podatkowych.  

Izba  zważyła,  że  koncepcję  opodatkowania  świadczeń  kompleksowych  wypracował 

Trybunał  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  {dalej  również:  „TSUE”  lub  „Trybunał”} 

w orzeczeniach  wydanych 

na  podstawie  pierwotnie  obowiązującej  Szóstej  Dyrektywy  Rady 

(77/388/EWG) 

oraz  obecnie  obowiązującej  Dyrektywy  2006/112/WE  Rady  z  dnia  28 

listopada 2006 r. 

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 

347, str. 1 ze zm.). W 

szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. 

Trybunał  uznał,  że każde  świadczenie  usług  powinno  być  co  do  zasady  traktowane  jako 

świadczenie  odrębnie  niezależne,  jeżeli  jednak  dwa  lub  więcej  niż  dwa  świadczenia 

czynności)  dokonane  przez  podatnika  na  rzecz:  konsumenta  są  tak  ściśle  powiązane, 

że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedna całość, to wszystkie te świadczenia 

lub  czynności  stanowią  jednolite  świadczenie  dla  celów  podatku  od  wartości  dodanej. 

Podobnie w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero del

l’Economia e delle 

Finanze vs. Part Service srl 

Trybunał wskazał, że gdy kilka świadczeń wykonywanych przez 

podatnika  jes

t  ze  sobą  ściśle  powiązanych  w  ten  sposób,  że  tworzą  obiektywnie 

z ekonomicznego  i  gospodarczego  punktu  widze

nia  jedno  świadczenie,  nie  należy 

dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.  

Na  gruncie  przepisów  ustawy  o  podatku  od  towarów  i  usług  oraz  regulacji  ww. 

dyrektywy,  uwzględniając  europejskie  i  polskie  orzecznictwo,  można  stwierdzić,  że  zgodnie 

z 

zasadą  powszechności  opodatkowania  podatkiem  VAT  świadczenie  obejmujące 

z 

ekonomicznego  i  gospodarczego  punktu  widzenia  jedną  czynność  nie  powinno  być 

sztucznie  dzielone.  W  przypadku  gdy  wykony

wana  czynność  stanowi  dla  klienta  całość, 

nie 

należy  jej  rozbijać  na  poszczególne  elementy  składowe,  lecz  traktować  ją  jako  jedno 

świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. 

Jeśli  więc  wykonywanych  jest  więcej  czynności,  a  są  one  ze  sobą  ściśle  powiązane  oraz 

stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT 

należy  potraktować  je  jako  jedną  czynność  opodatkowaną  Skutkiem  powyższego 

świadczenie  pomocnicze.  co  do  zasady  dzieli  los  prawny  świadczenia  głównego, 

w 

szczególności  co  do  momentu  powstania  obowiązku  podatkowego,  miejsca  świadczenia 

oraz 

stawki  podatku  od  towarów  i  usług.  Dzielenie  takich  czynności  miałoby  sztuczny 

charakter. 

Potwierdza to wyrok  Naczelnego Sądu Administracyjnego  z  28  października 2016  r. 

(sygn.  akt  I  FSK  344/15), 

w  którym  wskazano,  że  ze  świadczeniami  złożonymi 

(kompleksowymi)  mamy  do  czynienia  nie  tylko w  przypadku, gdy 

jedno lub kilka świadczeń 

należy  uznać  za  świadczenie  główne,  natomiast  pozostałe  zaświadczenia  dodatkowe, 

traktowane  z  punktu  widzenia  podatkowego  tak  jak  świadczenie  główne,  ale  przede 

wszystkim, gdy co najmn

iej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez 

podatnika są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne 

świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 

27  października  2005  r.  w  sprawie  C41-04,  Levob  Verzekeringen  i  OV  Bank  Bank  i  z  2 

grudnia 2010 r. C-27/09 w sprawie Everyr

ything Everywhere). NSA zauważył również, że dla 

oceny,  czy  mamy  do  czynienia  ze  świadczeniem  złożonym  nie  ma  znaczenia  czy  urząd 

statystyczny 

dokonał  odrębnej  klasyfikacji  poszczególnych  czynności  w  odniesieniu  do 

zadań  wykonywanych  przez  podmiot.  Istotne  jest  bowiem,  czy  w  odniesieniu  do  zadań 

wykonywanych  przez  podmiot  można  mówić  o świadczeniu  (kompleksowym)  w  rozumieniu 

wskazanym  przez  TSUE. 

Ponadto  NSA  podkreślił,  że  w  orzecznictwie  TSUE  nie  budzi 

wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana powinna być z punktu widzenia 

nabywcy 

takiego  świadczenia  (świadczeń).  Co  istotne  sam  fakt,  że  co  do  zasady  niektóre 

świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia nie ma większego znaczenia 

dla oceny kompleksowości świadczeń.   

Ponadto  z  orzeczeń  Trybunału  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  wynika 

jednozn

acznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające 

się na kompleksowa usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.  

Reasumując,  analiza  dorobku  orzecznictwa  prowadzi  do  wniosku,  że  tzw. 

świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność 

wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić 

do  osiągnięcia  zamierzonego  celu.  Stąd  pojedyncza  czynność  lub  świadczenie  traktowane 

jest  jak

o  element  świadczenia  kompleksowego,  jeżeli  cel  świadczenia  pomocniczego  jest 

zdeterminowany  przez  świadczenie  głównego,  które  nie  może  być  wykonane  lub 

wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. 

Niesporne  było  w  tej  sprawie,  że  wszystkie  świadczenia  objęte  przedmiotowym 

zamówieniem  związane  są  z  doprowadzeniem  terenu  hałdy  do  stanu  użyteczności  dzięki 

rekultywacji,  a 

poszczególne  czynności,  które  prowadzą  do  tego  celu  stanowią  jedno 

świadczenie  kompleksowe,  które  powinno  być  opodatkowane  na  takich  samych  zasadach 

według jednolitej stawki podatku od towarów i usług. 

Jak wskazano w interpretacji nr IPTPP2/443-322/14-4/lR z 21.07.2014 r. rekultywacja 

grunt

ów  obejmuje  obszary  zdegradowane  przez  człowieka,  między  innymi  wyrobiska 

poeksploatac

yjne, składowiska odpadów, może również obejmować zamknięcie składowisk. 

Głównym celem rekultywacji jest utworzenie warstwy glebowej (ochraniającej) przeznaczonej 

m. in. do uprawy roślin. 

W zakres prac objętych rekultywacją wchodzi: 

• 

przemieszcza

nie odpadów w obrębie kwatery celu właściwego rekultywacji; 

• 

przemieszczanie  odpadów  w  obrębie  kwatery  w  celu  właściwego  uformowania 

rekultywowanego terenu; 

• 

pozyskanie  i  transport  piasku,  gliny.  humusu  na  miejsce  formowania  warstwy 

okrywającej  w  ramach  rekultywacji;  przemieszczanie  mas  ziemi  i  plantowanie  gruntów 

w  

obrębie kwatery odpadów składowiska w ramach rekultywacji technicznej, wykonanie 

warstwy  izolacyjnej  dla  składowanych  odpadów  z  tworzyw  sztucznych  lub  wykonania 

studni odgazowujących w celu uzyskania efektu ochrony środowiska; 

• 

przygotowanie  gleby  w  ramach  pr

ac  agrotechnicznych:  bronowanie,  wysiew  nawozów 

mineralnych, 

a następnie wprowadzenie roślinności poprzez siew lub nasadzenie trawy, 

(np. 

trawy,  rośliny  motylkowe,  drzewa,  krzewy);  powyższe  prace  realizowane  są 

w ramach rekultywacji biologicznej, 

Podstawą  do  przeprowadzenia  rekultywacji  jest  decyzja  o  rekultywacji,  zamknięciu 

składowiska ustalająca kierunek rekultywacji. Decyzje takie wydaje właściwy organ (Starosta 

lub  Marszalek)  na  podstawie  ustawy  o  odpadach  lub  ustawy  o  ochronie  grunt

ów  rolnych 

i 

leśnych.  Podstawą do rekultywacji  nie jest  pozwolenie budowlane wydane przez  właściwy 

organ  na  podstawie  Prawa  b

udowlanego.  Powyższe  poszczególne  czynności  opisane 

powyżej  stanowią  świadczenie  kompleksowe  Klasyfikacja  usługi  to  39.00.22  poz.  153 

z

ałącznika nr 3 do ustawy o VAT. 

Na  podstawie  art.  15  ust.  1  ustawy  z  dnia  11  marca  2004r. 

o  podatku  od  towarów 

i 

usług  (t.j.  Dz.  U  z  2018  r.  poz.  2184  ze  zm.)  podatnikami  są  osoby  prawne,  jednostki 

organizacyjn

e niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie 

działalność  gospodarczą,  o  której  mowa  w  ust.  2.,  bez  względu  na  cel  lub  rezultat  takiej 

działalności.  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej 

ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 

je

st odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, 

stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. 

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 

rozumie  się  każde  świadczenie  na  rzecz  osoby  fizycznej,  osoby  prawnej  lub  jednostki 

organizacyjnej  niemającej  osobowości  prawnej,  które  nie  stanowi  dostawy  towarów 

w rozumieniu art.7. 

Zgodnie  z  art.  5a  ww.  ustawy 

towary  lub  usługi  będące  przedmiotem  czynności, 

o 

których  mowa  w  art.  54  wymienione  klasyfikacjach  wydanych  na  podstawie  przepisów 

o 

statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów 

lub  us

ług  przepisy  ustawy  lub  przepisy  wykonawcze  wydane  na  ich  podstawie  powołują 

symbole  statystyczne.  W 

myśl  art.  41  ust.  2  w  zw.  z  art.  146a  pkt  2  ustawy  dla  podatku 

od 

towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 

stawka  podatku  w  wysokości  8%.  pod  poz.  153  tego  załącznika  wymieniono  – 

sklasyfikowane  w  PKWiU  pod  symbolem  39.00 

– Pozostałe usługi związane z rekultywacją 

oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń. 

Zdaniem s

kładu orzekającego Izby również w odniesieniu do przedmiotu zamówienia 

objętego  tym  zamówieniem  znajduje  zastosowanie  powyższa  kwalifikacja  prawna.  Celem 

tego  zamówienia  jest  rekultywacja  hałdy,  zarówno  przez  jej  rekultywację  techniczną,  jak 

i 

biologiczną.  

Ponieważ  Odwołujący  prawidłowo  zastosował  przy  obliczaniu  ceny  8%  stawkę  VAT, 

nie  ma  znaczenia,  że  składając  wyjaśnienia  Zamawiającemu,  a  następnie  w  ramach 

argumentacji odwołania powołał się na inne uzasadnienie dla zastosowania takiej stawki.  

Mając  powyższe  na  uwadze,  Izba  stwierdziła,  że  naruszenie  przez  Zamawiającego 

art.  89  ust.  1  pkt  6  pzp 

ustawy  Prawo  zamówień  publicznych  miało  wpływ  na  wynik 

prowadzonego przez niego postępowania o udzielenie zamówienia, wobec czego – działając 

na podstawie art. 192 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy pzp 

– orzekła, jak w pkt 1 sentencji. 

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 

oraz § 3 pkt 1 i 2 lit. b w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 

15  marca  2010  r.  w  s

prawie  wysokości  i  sposobu  pobierania  wpisu  od  odwołania  oraz 

rodzajów  kosztów  w  postępowaniu  odwoławczym  i  sposobu  ich  rozliczania  (t.j.  Dz.  U. 

z 2018 r.  poz.  972) 

–  obciążając  Zamawiającego  tymi  kosztami,  na  które  złożył  się  wpis 

uiszczon

y przez Odwołującego. 

Przewodniczący: 

………………………………