Sygn. akt: KIO 2417/17
WYROK
z dnia 29 listopada 2017 r.
Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:
Przewodniczący: Ryszard Tetzlaff
Protokolant: Mateusz Zientak
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. w Warszawie odw
ołania
wniesionego do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 17 listopada 2017 r. przez
wykonawcę S. H. Sp. z o. o., ul. (…) w postępowaniu prowadzonym przez
Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. N. M. P., ul. (…)
przy udziale wykonawcy T. Sp. z o.o., ul.
(…), adres do korespondencji: ul.
(…)zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
zamawiającego
orzeka:
oddala odwołanie,
2. k
osztami postępowania obciąża S. H. Sp. z o. o., ul. (…) i:
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 7 500 zł 00 gr
(słownie: siedem tysięcy pięćset złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawcę
S. H. Sp. z o. o., ul.
(…) tytułem wpisu od odwołania.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. -
Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 24 sierpnia 2017 r. poz. 1579) na niniejszy wyrok -
w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa
Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Częstochowie.
Przewodniczący:
………………………………
Sygn. akt: KIO 2417/17
U z a s a d n i e n i e
Postępowanie o udzielnie zamówienia publicznego prowadzone w trybie przetargu
nieograniczonego na:
Zakup
mobilnego aparatu RTG z ramieniem C w ramach „ Programu
polityki zdrowotnej pn. Program profilaktyki i leczenia chorób układu sercowo-naczyniowego
POLKARD na lata 2017-
2010 w ramach zadania: Wyposażenie/ doposażenie w mobilne
aparaty RTG z ramieniem C wyso
kiej klasy do procedur wewnątrznaczyniowych oddziałów
kardiologii w roku 2017",
nr postępowania DAZ.26.098.2017, zostało wszczęte ogłoszeniem
w Biuletynie
Zamówień Publicznych Nr 603322-N-2017, data zamieszczenia 19.10.2017 r.,
przez
Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. N. M. P., ul. (…) zwany dalej: „Zamawiającym”.
W dniu 14.11.2017 r. (e-
mailem) Zamawiający poinformował o odrzuceniu na
podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 24 sierpnia 2017 r. poz. 1579) zwanej dalej:
„Pzp” oferty S. H.Sp. z
o. o., ul.
(…) zwanej dalej: „S. H. Sp. z o. o.” albo „Odwołującym”. S. H. sp. z o. o., złożył
ofertę, w której dla pozycji 1 załącznika wskazała stawkę VAT 8%, zaś dla pozycji 2 VAT w
wysokości
i 23%. Wykonawca wezwany do złożenia wyjaśnień oświadczył, iż w pozycji 2 zastosował
stawki 8% i 23%. Pierwsza z nich, tj. 8 %, ma zastosowanie do kosztów dostawy i instalacji
wyrobu medycznego oraz do kosztów serwisu w ramach zaoferowanej 24-miesięanej
gwarancji, czyli ściśle związanych z dostawą. Stawka 23% została zaś zastosowana
w pozycji 2 dla usługi przeszkolenia personelu w zakresie obsługi przedmiotu zamówienia,
które może odbyć się po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, zatem nie jest ściśle
związane z dostawą. Analizując powyższe wyjaśnienia wskazał, co następuje. Minister
Finansów wydał 30 marca 2012 r. interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania podatkiem
VAT dostawy i montażu sprzętu medycznego (nr PTI/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).
Minister uznał, że niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego
podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Natomiast prace polegające na dostosowaniu
(adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku
z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej
i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r,
o podatku od towarów
usług (ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1
ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
u
st. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest - zgodnie z art. 8 ust. 1
ww. ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w rozumieniu art. 7. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE
każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok
TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-
24). Jednakże transakcja
złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie
rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, na
leży uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.
W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy
dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze
sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie
gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TS UE w sprawie C-
572/07 RLRE Teilmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia
odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz
nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są
w pewien sposób powiązane. Minister Finansów, mając na uwadze powyższe orzecznictwo,
stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia
czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno
świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich
dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu
medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu
rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20
maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku
z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego
sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania wykonywane są
niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np.
szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo
użytkowników i pacjentów.
Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu
medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego
wyrobu, sam tytko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego
świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób
medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych
i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz
z przystosowanie
m pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności
jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może
w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.
Minister Finansów podzielił pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami,
które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych.
Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do
możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły
w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne
pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów
medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z konkretną dostawą.
Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako
świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako
świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób
opodatkowania Świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli
stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono,
należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym śniadaniom.
Minister Finansów uznał więc, że niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa
wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do
obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega
opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku
i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na
dostosowaniu (adapta
cji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone
w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji
podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów
i usług.
Zdaniem Ministra zasadność stanowiska, iż dostawa sprzętu medycznego i prac
przystosowujących pomieszczenia stanowią w ww. okolicznościach dwa oddzielne
świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane potwierdza orzecznictwo
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem NSA (wyrok z 01.06.2011 r., sygn. I FSK
869/10) zbyt daleko idącą tezą byłoby uznanie, że „pod pojęciem montażu urządzenia
medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia,
w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt. Tak szerokie postrzeganie
złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do
pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten
system ni
eprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego
sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi” (ww. wyrok z dnia 01.06.2011 r.).
Z kolei w wyroku z 28.06.
2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, Naczelny Sąd Administracyjny
stw
ierdził, że „kierując się wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości należy za wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10
powtórzyć, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac
przy
stosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci
wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne
świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.".
Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany argumentację podobna do
przedstawionej
w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04
miedzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank W a Staatssecretarjs van Financien (powołany
przez S. H.
w swoich wyjaśnieniach). Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy
programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i
przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia
dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten
sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na
rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że
obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie
do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-1 11/05)
Trybunał uznał, że
z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za
odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie
gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności
systemu podatku VAT.
Na tle powyższych orzeczeń można wysnuć zasadę, że należy w pierwszej kolejności
poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia
czy podatnik zapewnia nabywcy kilka odr
ębnych świadczeń głównych, Q/ jedno świadczenie,
Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej
dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane,
że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli
istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle
ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i
potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.
Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług
związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-
572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem
(powołany wyłącznie w pkt 18 przez S. H. w swoich wyjaśnieniach). RLRE, będąca
właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z
VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego
przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę
pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ja również zwolnieniem z VAT. ETS w
ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także
zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób,
że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń
(świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla
celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna
być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej
sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno
być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS
wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi
na sprzątanie części wspólnych budynku. Cytowane wyżej orzeczenia mają na celu
przybliżenie sposobu kwalifikowania przez organy wymiaru sprawiedliwości usług jako
stanowiących lub też nie, nierozerwalną całość, pozwalającą na zastosowanie określonej
stawki podatku VAT i nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Uwzględniając powyższe należy uznać, iż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT
8% do dostawy kosztów dostawy i instalacji wyrobu medycznego oraz serwisu w okresie 24
miesięcy, jako ściśle z nim związanych jest podziałem sztucznym. Nie ulega wątpliwości, że
każda z tych usług jest możliwa do samodzielnego wyodrębnienia, jako czynność
podlegająca opodatkowaniu właściwą stawką VAT. Czynności te nie tworzą w aspekcie
gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Pomiędzy
poszczególnymi świadczeniami nie istnieje taki związek funkcjonalny, który uniemożliwiłby
ich funkcjonalne wyodrębnienie. Co więcej, usługi te nie są wymienione w załączniku nr 3 do
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Zwłaszcza pozycja 105 tego
załącznika wyraźnie określa, iż preferencyjnej stawce VAT 8% podlegają wyroby medyczne,
w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika;
ustawodawca nie wymienił tu, ani w innym miejscu załącznika nr 3 do ustawy o podatku od
towarów i usług, wymienionych wyżej usług dostawy, Instalacji i serwisu.
Nie można zwłaszcza przyjąć, iż usługa serwisu nie jest nierozerwalnie związane
z samym przedmiotem zamówienia. Zamawiający mógł bowiem przeprowadzić
postępowania zmierzające do nabycia samego mobilnego aparatu RTG z ramieniem C, bez
usługi serwisowej. Tym samym zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 8% w pozycji nr 2
kolumna 8 załącznika nr 1 do SIWZ, zamiast podstawowej należy uznać za błąd w obliczeniu
ceny art. 89 ust. i pkt 6 Pzp i ofertę S. H. Sp. z o.o. odrzucić.
Nie sposób nie zauważyć przy tym niekonsekwencji wykonawcy, który z jednej strony
opodatkowuje stawką VAT 23% szkolenie personelu medycznego argumentując to
wykonaniem tej usługi o podpisaniu protokołu zdawczoodbiorczego, pomijając przy tym fakt,
iż także serwis gwarancyjny wykonywany będzie już po podpisaniu tego protokołu, stosując
jednocześnie do niego stawkę preferencyjną 8%. Wobec powyższego Zamawiający, uznał iż
Wykonawca popełnił błąd polegający na wadliwym doborze przez niego elementu mającego
wpływ na obliczenie wysokości zaoferowanej ceny, w tym wypadku stosując obniżoną
stawkę Vat w wysokości 8 %. Zamawiający podkreślił, iż oferta zawierająca niezgodną
z obowiązującymi przepisami stawkę podatku VAT, wpływającego na cenę brutto,
niewątpliwie zaburza proces porównania cen i musi być kwalifikowana jako zawierająca błąd
w obliczeniu ceny. Dla oceny, że doszło do wystąpienia błędu w obliczeniu ceny
w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt.
6 Pzp nie ma znaczenia, czy przyjęcie nieprawidłowej stawki
podatku VAT, było zachowaniem zamierzonym przez Wykonawcę, czy też nie miało takiego
charakteru. Nawet bowiem w sytuacji, w której obliczenie w ofercie ceny, dokonane
z
zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, nie było elementem świadomej
manipulacji ze strony Wykonawcy zmierzającego takim, nagannym sposobem, do uzyskania
zamówienia publicznego, a tylko rezultatem błędnej interpretacji przepisów określających
staw
ki tego podatku, to i tak nie uchyla to wystąpienia błędu w obliczeniu ceny. Wskazanie
w ofercie przez Wykonawcę niższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, stawki
podatku VAT
i w efekcie uzyskanie niższej ceny brutto, może doprowadzić do wyboru
takiego Wykonawcy, jako oferty najkorzystniejszej. Nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji
doszłoby do naruszenia wynikającego z art. 7 obowiązku przestrzegania zasad uczciwej
konkurencji i równego traktowania Wykonawców. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała
SN z 20.10.2011, III CZP 53/11.
Ponieważ Zamawiający nie wskazał w dokumentacji przetargowej (SIWZ) stawki
VAT/ nie może zatem móc powołać się na art. 87 ust. 2 pkt. 3 Pzp i poprawić ową
niezgodność jako omyłkę niepowodująca istotnych zmian w treści oferty. Takie rozwiązanie
byłoby zgodne z uchwałą SN (sygn. akt III CZP 52/11 oraz III CZP 53/11)/ w której to
stwierdzono, iż określenie ceny ofertowej z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku
VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli brak jest ustawowych przesłanek omyłki (art. 89
ust, 1 pkt, 6 w zw. z art. 87 ust. 2 pkt. 3 Pzp). Co do zasady więc w przypadku źle
zastosowanej stawki VAT w obecnym stanie prawnym odrzucamy ofertę zgodnie z wyżej
wskazaną podstawą prawną, chyba że w SIWZ stawka została wyraźnie określona. Zgodnie
z utrwaloną doktryną orzeczniczą nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT stanowi
błąd w obliczeniu ceny, niepodlegający poprawie i skutkuje koniecznością odrzucenia takiej
oferty w oparciu o art, 89 ust. 1
pkt 6 Pzp (KIO 1355/17, KIO 1248/17). Zamawiający
w niniejszym postępowaniu nie ustanowił dynamicznego systemu zakupów.
W dniu 17.11.2017 r. (
wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) S. H. Sp.
z o. o.
wniosło odwołanie na w/w czynność z 14.11.2017 r. Kopie odwołania Zamawiający
otrzymał w dniu 16.11.2017 r. (e-mailem). Zarzucił naruszenie przez Zamawiającego:
art. 7 ust. 1 i 3 Pzp, tj. zasady równego traktowania wykonawców oraz prowadzenia
postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sposób, który utrudnia uczciwą
konkurencję,
art. 89 ust. 1 pkt. 6) Pzp poprzez bezpodstawne odrzucenie oferty Odwołującego jako
zawierającej błąd w obliczeniu ceny. Odwołujący wnosił o:
uwzględnienie odwołania w całości, - anulowanie czynności odrzucenia oferty
Odwołującego, - dokonanie ponownej oceny ofert w sposób zgodny z zasadami Pzp, -
w konsekwencji powyższych, uznania oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej,
spełniającej wszystkie wymagania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zwanej
dalej: „SIWZ”.
Zamawiający poinformował Odwołującego o odrzuceniu oferty S. na podstawie art. 89
ust 1 pkt 6 podając w uzasadnieniu, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na
nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT dla poz. nr 2. Odwołujący nie zgadza się
z taka decyzja i wyjaśnił jak poniżej: Zgodnie z ofertą złożoną przez Odwołującego w
postępowaniu DAZ.26.098,2017, Odwołujący będzie dokonywać dostaw wyrobu
medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w
r
ozumieniu pozycji 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o
wyrobach medycznych. Obrót wyrobami medycznymi jest opodatkowany stawką 8%.
Zgodnie z zamówieniem, wraz z dostawą wyrobu medycznego wykonawca jest zobowiązany
do wykonania świadczeń pozostających w ścisłym związku gospodarczym i funkcjonalnym
z dostawą wyrobu medycznego, tj. dostawy tego wyrobu na miejsce instalacji, dokonania
instalacji sprzętu, przeszkolenia personelu medycznego i technicznego w zakresie obsługi
sprzętu. Dodatkowo zgodnie z umową wykonawca udziela stosowanej gwarancji na
dostarczany sprzęt. Zamawiający uznał, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% do
kosztów dostawy i instalacji wyrobu medycznego oraz serwisu w okresie 24 miesięcy jest
nieprawidłowe. Zamawiający uznał bowiem, że wymienione świadczenia nie stanowią
świadczeń pomocniczych do dostawy towaru, a są odrębnymi usługami podlegającymi
opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji, fakt ten został uznany za podstawę do odrzucenia
oferty Odwołującego. Podkreślił, iż wskazane w Piśmie argumenty uzasadniające odrzucenie
oferty stoją w sprzeczności z przepisami w zakresie VAT oraz interpretacjami organów
podatkowych. Jednocześnie, argumentacja przedstawiona przez Zamawiającego odwołuje
się do elementów stanu faktycznego, który nie występują w przypadku oferty złożonej przez
Odwołującego, co w sposób szczególny podważa prawidłowość przedstawionego
stanowiska przez Zamawiającego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz praktyką polskich sądów administracyjnych, jeżeli
dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te
świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie. W konsekwencji, wszelkie
świadczenia towarzyszące dostawie wyrobu medycznego, które są ściśle związane z tą
dostawą i są niezbędne do realizacji tej dostawy w sposób zgodny z zawartą umową oraz
standardami jakościowymi takich dostaw, powinny być potraktowane jako element składowy
dostarczanego towaru. Jednocześnie, świadczenia te nie stanowią odrębnych usług
z perspektywy VAT. W konsekwencji, stawka VAT
właściwa dla wyrobu medycznego (8%)
będzie stosowana również do tych świadczeń. Powyższe znajduje potwierdzenie
w poniższych wyrokach TSUE:
•
wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank N:
„Artykuł 2 ust 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -
wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności)
dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta
przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub
czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."
•
wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro:
„18. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak
na p
rzykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi
świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej
świadczeń
pomocniczych
dzielących
los
podatkowy
świadczenia
głównego.
W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku
do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz
środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww.
wyrok w sprawie Part Service, pkt 51,52 i przytoczone tam orzecznictwo) "
•
wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. Leasing:
„30. Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie
odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą
oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję,
jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06
Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09
Everything Everywhere, Zb. Orz. s. i-
12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje
w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez
podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne
świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia
27października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i 0V Bank, Zb.Orz. s. 1-
9433, pkt 22;
a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-lll/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s.
2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden
element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno
lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok
z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w
sprawie Part Service,
pkt 52). (…) 32 W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka
niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów
charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie
CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen
i 0V Bank, pkt 20; a także w sprawie Field
Fisher Waterhouse, pkt
18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady
dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za
tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół
okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
CPP, pkt 27, 28)."
• wyrok TSUE z 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa
w W. -
„31. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych
okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać
za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje
w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności,
dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko
jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter
sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-
224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze
w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie,
lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy
(wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam
orzecznictwo)."
Dostarczenie sprzętu oraz instalacja
W świetle powyższych orzeczeń TSUE, należy wskazać na następujące okoliczności
potwierdzające, że świadczenia w postaci dostawy i instalacji sprzętu stanowią świadczenia
ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego i jako takie nie stanowią odrębnych usług
z perspektywy VAT:
•
isto
tą całej transakcji jest dostawa wyrobu medycznego wraz z dostarczeniem oraz
instalacją Zamawiający nie jest zainteresowany zakupem samego urządzenia medycznego,
które nie będzie sprawnie funkcjonowało w placówce medycznej Zamawiającego,
•
dostarczenie i instalacja
są zawsze elementami dostawy wyrobu medycznego
dostarczanego przez wykonawcę, gdyż wyrób medyczny będący bardzo skomplikowanym
urządzeniem musi być zainstalowany i uruchomiony przez osoby mające specjalistyczną
wiedzę w tym zakresie, z uwagi na unikalność aparatów medycznych dostarczanych przez
wykonawcę - instalacja oraz uruchomienie musi być wykonane przez służby techniczne
wykonawcę/Odwołującego,
•
w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że świadczenia w postaci dostarczenia oraz
instalacji spr
zętu są ściśle związane z faktem dokonania dostawy (sprzedaży) wyrobu
medycznego,
•
jednocześnie świadczenia w zakresie dostarczenia i instalacji personelu Zamawiającego
nie byłyby nabywane bez elementu dostawy towaru, tym samym, nie mogą być uznane za
samod
zielne usługi z perspektywy VAT.
•
dodatkowo należy wskazać, iż świadczenia w zakresie dostarczenia i instalacji sprzętu
muszą być w całości zrealizowane przez wykonawcę/Odwołującego, gdyż pozwala to na
udzielenie przez Odwołującego gwarancji na dostarczany towar:
o w przypadku gdyby dostarczenie i instalacja byty realizowane przez podmioty trzecie
(nieposiadające akceptacji Odwołującego), Siemens nie mógłby udzielić gwarancji na
dostarczony towar, gdyż nie miałby pewności, że został on prawidłowo zainstalowany i może
być użytkowany w sposób bezpieczny i zgodny z wymaganymi standardami,
o
instalacja sprzętu przez Odwołującego jest elementem zabezpieczenia ryzyka Spółki
związanego z ewentualnym uszkodzeniem tego sprzętu podczas użytkowania
i dochodzeniem przez
Zamawiającego ewentualnych roszczeń w zakresie świadczeń
gwarancyjnych,
o
jednocześnie w wyniku samodzielnego dostarczenia oraz instalacji sprzętu Zamawiający
minimalizuje ryzyko nieprawidłowego użycia wyrobu medycznego i wystąpienia z tego tytułu
negatywnych konsekwencji po jego stronie.
jak zostało wskazane, w analizowanym przypadku, dostawa wyrobu medycznego będzie
miała miejsce dopiero w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego do dnia
07.12.2017 r., tym samym odbiór wyrobu medycznego, czyli przejście prawa do
rozporządzania towarem jako właściciel nastąpi w chwili podpisania tego protokołu.
Potwierdzają to następujące fakty:
o
po zrealizowaniu dostawy sprzętu oraz jego instalacji podpisywany jest protokół odbioru
urządzenia i następuje przekazanie urządzenia do używania,
o
w momencie dostarczenia samego urządzenia do placówki Zamawiającego, Zamawiający
nie jest jeszcze uprawniony do używania tego urządzenia, niezbędna jest jego instalacja.
W świetle powyższego, Odwołujący nie widzi żadnych podstaw do uznania, że
dostarczenie sprzętu oraz jego instalacja powinny być traktowane odrębnie od dostawy
towaru. W omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym
w postaci dostawy wyrobu medycznego wraz z czynnościami niezbędnymi dla realizacji tej
transakcji, tj. dostarczenia wyrobu medycznego w pełni gotowego do funkcjonowania
w placówce Zamawiającego. W omawianym przypadku dostawa wyrobu medycznego
stanowi świadczenie główne, natomiast dostarczenie oraz instalacja sprzętu są
świadczeniami pomocniczymi. Jak zostało powyżej udowodnione, świadczenie polegające
na dostarczeniu i instalacji aparatu umożliwiają rozpoczęcie użytkowania wyrobu
medycznego przez Zamawiającego zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście
analizowane świadczenia tworzą jednolitą funkcjonalnie całość. Rozdzielenie tych świadczeń
byłoby w sposób obiektywny nieuzasadnione z ekonomicznego puntu widzenia.
Ponadto, oba świadczenia cechują się tożsamością podmiotową, co oznacza, że oba
świadczenia zostaną wykonane przez tego samego podatnika {tj. Odwołującego) na rzecz
tego samego podmiotu (Zamawiający). Znaczenie tożsamości podmiotowej jako przesłanki
istotnej z punktu widzenia zaistnienia świadczenia złożonego dostrzegł przykładowo WSA we
Wrocławiu w wyroku z 14.07.2015r., sygn. I SA/Wr 987/15: „Kolejna cecha świadczenia
kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla
jednego odbiorcy, w tym sensie,
że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś
z drugiej strony e
lementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika".
W konsekwencji powyższego, świadczenia w zakresie dostarczenia oraz instalacji
sprzętu powinny podlegać stawce 8% VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie
w utrwalo
nej praktyce organów podatkowych:
•
interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18.10.2017 r., sygn. 0111-KDIB3-
1.4012.338.2017.2.BW
„W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że
w przedstawionych we wniosku o
kolicznościach sprawy koszty transportu ponoszone
w związku ze sprzedażą ww. towarów będą stanowiły element świadczenia zasadniczego,
a zatem powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia
głównego dostawy towarów."
•
interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.09.2017 r., sygn. 0112-KDIL1-
3.4012.272.2017.2.KB -
„W konsekwencji taka dostawa instalacji gazów medycznych -
systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, w każdym przypadku
winna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%), bez względu na
podmiot na rzecz którego następuje dostawa."
•
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.09.2016 r., sygn. IBPP2/4512-
435/16-2/AZ -
„Podsumowując dostawa, montaż (niestanowiący usług budowlano -
montażowych), szkolenie pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruch
sprzętu medycznego> stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 38
ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na
terytorium RP należy traktować, jako świadczenie kompleksowe (dostawę) i opodatkować
stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8% na postawie art. 41 ust 2 w zw.
z poz. 105 załącznika Nr 3 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT."
•
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Informacji Skarbowej z 22.07.2016 r. sygn.
IPPP2/4512-462/16-2/AO -
„W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych
okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty usługi transportowej ponoszone
w związku ze sprzedażą towarów - w analizowanych okolicznościach wyrobów medycznych -
zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz powinny być
opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, która -
zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT
w wysokości 8%. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usługi
transportowej stawką podatku VAT właściwą dla dostawy wyrobów medycznych należało
uznać za prawidłowe."
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26.09.2012 r., sygn. ITPP2/443-S17/12/RS:
„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz
powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne,
należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w
postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i
montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek,
oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych", stanowiła świadczenie
złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz
służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów
medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i
usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów
medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W
konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla
świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją
179 załącznika nr 3, tj. 8%.".
Udzielnie g
warancji (błędna identyfikacja „usług serwisowych").
Odwołujący pragnie podkreślić, iż wskazany zarzut przez Zamawiającego, że doszło
do zastosowania stawki 8% na usługi serwisowe nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego
i prawnego. Przedmiotem umowy w za
kresie niniejszego postępowania jest dostarczenie
wyrobu medycznego wraz z instalacją oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników.
W zakresie umowy nie występuje takie świadczenie jak usługi serwisowe. W przesłanym do
Zamawiającego uzasadnieniu do zastosowanych stawek VAT Spółka wskazała że
zastosował stawkę 8% VAT do „kosztów serwisu, który odbywać się będzie w ramach
zaoferowanej 24-
miesięcznej gwarancji". Sformułowanie to odnosi się wyłącznie do
wszelkich czynności naprawczych, jakie Spółka może wykonywać w ramach udzielonej
gwarancji. Takie świadczenia w żadnym przypadku nie stanowią odrębnej usługi, a stanowią
czynności wykonywane w wyniku udzielonej gwarancji i tym samym są elementem
składowym dokonywanej dostawy towarów. W praktyce obrotu towarami gwarancja na
udzielony towar nigdy nie jest wyodrębniana jako oddzielne świadczenie. Co więcej,
w praktyce czynności naprawcze na podstawie gwarancji mogą w ogóle nie wystąpić - jeżeli
sprzęt będzie sprawnie funkcjonował w okresie gwarancyjnym.
Szkolenie.
Odwołujący zastosował natomiast stawkę 23% do świadczenia w zakresie szkolenia
pracowników medycznych, gdyż szkolenie to jest dodatkowym świadczeniem realizowanym
po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, tj. po podpisaniu protokołu zdawczo-
odbiorczego (moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).
Obowiązek zastosowania stawki 23% na szkolenie z obsługi wyrobu medycznego, które jest
realizowane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego wynika z interpretacji wydawanych
przez organy podatkowe. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:
•
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22.09.2016 r, sygn. IBPP2/4512-480/16-
1/JJ
•
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11.01.2012 r., sygn. IPPP3/443-1312/11-
16/JF
W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zastosowane przez Odwołującego
stawki VAT
na poszczególne elementy ofert są prawidłowe a czynność odrzucenia oferty
Odwołującego została dokonana z naruszeniem przepisów Pzp co winno skutkować
uwzględnieniem odwołania. Uwzględniając powyższą argumentację, Odwołujący wnosił
o unieważnienie czynności odrzucenia oferty Odwołującego, dokonanie ponownej oceny
ofert i w konsekwencji wybór oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej. Uwzględnienie
zarzutów przedstawionych w powyższym uzasadnieniu ma bezpośredni wpływ na wynik
postępowania i w konsekwencji na uznanie oferty Odwołującego za najkorzystniejszą
z uwagi na to, że jest to oferta najkorzystniejsza w oparciu o kryteria oceny ofert wskazane
w SIWZ.
Zamawiający w dniu 17.11.2017 r. (e-mailem) wraz kopią odwołania, w trybie art. 185
ust.1 Pzp,
wezwał uczestników postępowania przetargowego do wzięcia udziału
w postępowaniu odwoławczym.
W dniu 20.11.2017 r.
(wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) T. Sp. z o.o.,
ul.
(…), adres do korespondencji: ul. (…) zwanego dalej: „T. Sp. z o.o.” albo
„Przystępującym”. Zgłosiła przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
Zamawiającego wnosząc o oddalenie odwołania w całości. Kopia zgłoszenia została
przekazana Zamawiającemu oraz Odwołującemu.
W dniu 29.11.2017 r.
(wpływ bezpośredni do Prezesa KIO) Zamawiający wobec
wniesienia odwołanie do Prezesa KIO wniósł na piśmie, w trybie art. 186 ust. 1 Pzp,
odpowiedź na odwołanie, w której oddala w całości odwołanie. Kopia została przekazana
Odwołującemu oraz Przystępującemu na posiedzeniu.
Ad. 1-
3). Zamawiający podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W świetle
utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być,
co do zasady, uzn
awane za odrębne i niezależne (wyrok TS UE w sprawie C-276/09
Everything Everywhere Ltd, pkt 21-
24). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia
w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztuc nie rozdzielana, by nie pogarszać
funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych o okolicznościach, formalnie odrębne
transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie
prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są
one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie
występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności
dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno
niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
(wyrok TS UE w sprawie C-
572/07 RLRE Tellmer Pro perty sro, pkt 17). W kontekście tego
wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego
świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być ro dzielone w sposób obiektywnie
uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane. W ocenie Zamawiającego
przedmiot postępowania nie jest skomplikowany w takim stopniu, jak w stanach faktycznych
powołanych w interpretacjach oraz orzeczeniach przez Odwołującego się w wyjaśnieniach
oraz odwołaniu i tym samym łączenie go w jedną usługę byłoby naruszeniem powyższej
zasady.
Ad. 4). Usługi te, w opinii Zamawiającego, powinny być opodatkowane stawką 23%.
Nie są to usługi, których nie można uznać za możliwe do rozdzielenia w stosunku do
dostawy wyrobu medycznego. Zamawiający mógł bowiem przeprowadzić postępowania
zmierzające do nabycia samego mobilnego aparatu RTG z ramieniem C, bez usługi serwisu,
która odbywać się będzie w ramach zaoferowanej 24-miesięcznej gwarancji. Podkreślić
należy, że w trakcie wykonywania tych usług dokonuje się wymiany części urządzenia, które
uległy zużyciu, uszkodzeniu itp. przed upływem okresu jej obowiązywania i nie zapewniają
prawidłowej pracy urządzenia. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów
z 29.12.
2015 r. Nr PT1.050.12.2015.ALX.572 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów
z 19.01.
2016 r., poz. 3) dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów
medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu
medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość
w okresie do 31.12.
2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione
w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał,
że w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały wyroby medyczne,
w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika
(bez względu na symbol PKWiU).
Ad. 5). Powołana w tej części odwołania interpretacja podatkowa Dyrektora izby
Skarbowej w Katowicach z 22.09.2016 r., sygn. IBPP2/4512-480/16-1/JJ ma dla
rozstrzygnięcia niniejszej sprawy o tyle, że potwierdza zasadność rozstrzygnięcia
zamawiającego. Przedmiotowa interpretacja, jakkolwiek rozstrzyga, iż do szkolenia
mającego miejsce po dostawie sprzętu medycznego należy stosować stawkę podstawową,
to odnosi się do odmiennego, niż objęty niniejszym postępowaniem, stanu faktycznego. W
interpretacji tej omawiano bowiem będący przedmiotem pytania podatnika przyszły stan
faktyczny, w którym szkolenie miało nastąpić w terminie późniejszym, niż sama dostawa i
montaż wyrobów medycznych, do których miała mieć zastosowanie stawka preferencyjna
8%. W interpretacji tej wyraźnie stwierdzono, iż „Odnosząc się natomiast do kwestii
możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczeń pomocniczych tj.
szkoleń z obsługi wyrobów medycznych realizowanych po dokonaniu dostawy wyrobu
medycznego w terminie późniejszym w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy,
(podkreślenie własne) należy stwierdzić, iż czynności takie nie stanowią kompleksowego
świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia, lecz
stanowią niezależne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według
właściwych stawek.”. Dalej w powołanej interpretacji wskazano, iż: „Takie stwierdzenie
wynika z treści wniosku, w której zostało wskazane, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których
świadczenia pomocnicze realizowane będą po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego
w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy. Z powyższego nie wynika, że usługi
szkolenia realizowane w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy będą świadczone
w ramach tej dostawy w oparciu o zawartą umowę dotyczącą tej ostawy (podkreślenie
własne). Wyjaśnienie, że czynności pomocnicze realizowane będą w ramach uzupełnienia
bądź rozszerzenia dostawy wskazuje, że będą one wykonywane w rama umowy zawartej po
dokonaniu dostawy.”. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w cytowanej interpretacji
wskazał, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby
Wnioskodawca zawarł jedną umowę dotyczącą dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą
pomocniczą w postaci szkoleń. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, mogą zdarzyć się
sytuacje, w których świadczenia pomocnicze (realizowane w postaci szkoleń) będą
dokonywane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź
rozszerzenia tej dostawy. Z powyższego wynika więc, że w powołany stanie faktycznym
pierwotnie Wnioskodawca nie zawarł umowy na świadczenie kompleksowe w postaci
dostawy wyrobu wraz z usługą szkoleniową, lecz wyłącznie na dostawę wyrobu
medycznego. Dopiero w okresie późniejszym, po dokonaniu dostawy Wnioskodawca
rozszerzy ofertę przez zaoferowanie usługi szkoleniowej z obsługi wyrobów medycznych.
Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci szkoleń
z obsługi wyrobów medycznych wykonywanych w terminie późniejszym, po dokonaniu
dostawy w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wyrobu medycznego, będące
przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia,
które nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz
podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według stawki właściwej dla tego
rodzaju czynności. Podkreślił, że w stanie faktycznym objętym postępowaniem o udzielenie
zamówienia publicznego i będącym przedmiotem postępowania przed KIO ma zostać
zawarta jedna umowa, w ramach której Wykonawca dostarczy zarówno wyrób medyczny, jak
i wykona pewne usługi, w tym szkolenie personelu, a nie, jak w powołanej interpretacji, dwie
umowy. Jest to zatem stan faktyczny dokładnie odmienny, niż przedstawiony przez
Wnioskodawcę w powołanej przez Odwołującego, interpretacji. Podkreślił, że Zamawiający
już w uzasadnieniu odrzucenie jego ofert wskazał, iż postępuje on niekonsekwentnie,
twierdząc że usługa montażu jest nierozerwalnie związana z dostawą wyrobu medycznego
objętego stawką preferencyjną 8% podatku od towarów i usług, a usługa szkolenia już nie. W
ocenie Zamawiającego, już tylko to błędne wskazanie stawki podatku od towarów i usług
uzasadnia odrzucenie jego oferty z powodu błędu w obliczeniu ceny. Interpretacja Dyrektora
Izby Skarbowej W.
z 11.01.2012 r. nie została przez Zamawiającego odnaleziona zarówno
przy użyciu wyszukiwarek internetowych, jak i, co bardziej istotne, systemów rządowych
http://www.kis.gov.pl/informacje-podatkowe-i-celne/interpretacje-
https://interpretacje-podatkowe.org/
.Tym samym
zastosowanie stawki preferencyjne
j VAT 8% w poz. nr 2 kolumna 8 zał. nr 1 do SIWZ,
zamiast podstawowej należało uznać za błąd w obliczeniu ceny - art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp i
ofertę S. H. odrzucić.
Skład orzekający Krajowej Izby Odwoławczej po zapoznaniu się z przedstawionymi
poniżej dowodami, po wysłuchaniu oświadczeń stron i Przystępującego złożonych
ustnie do pro
tokołu w toku rozprawy, ustalił i zważył, co następuje.
Skład orzekający Izby ustalił, że nie została wypełniona żadna z przesłanek
skutkujących odrzuceniem odwołania na podstawie art. 189 ust. 2 Pzp. Odwołujący, którego
ofe
rta została odrzucona, i nie została skalsyfikowana w zakresie kryteriów oceny ofert,
wypadku potwierdzenia zarzutów ma szanse na uzyskanie zamówienia.
Skład orzekający Izby, działając zgodnie z art. 190 ust. 7 Pzp dopuścił w niniejszej
sprawie dowody z:
dokumentacji postępowania o zamówienie publiczne nadesłanej przez
Zamawiającego do akt sprawy w kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem, w tym
w szczególności postanowień SIWZ, formularza asortymentowo - cenowego – zał. nr 1 do
SIWZ,
wyjaśnień z 25.10.2017 r. (odpowiedzi na pytania) i załączonych do nich
zaktualizowanych wersji -
zał. nr 7 do SIWZ (wzoru umowy), czy też zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr
2 do umowy
(tabela parametrów technicznych), oferty Odwołującego, wezwania w trybie art.
87 ust.1 Pzp z 03.11.2017 r.
skierowanego do Odwołującego oraz odpowiedzi z 06.11.
2017 r., jak i
informacji o odrzuceniu oferty Odwołującego z 14.11.2017 r.
Izba, jako
opracowanie własne Odwołującego, uznała złożone na rozprawie
porównanie, że nawet przy zastosowaniu stawki 23 % jego oferta byłaby najkorzystniejsza.
Nadto, za m
ateriały poglądowe, Izba uznała złożone przez Odwołującego na rozprawie
wydruki, co do charakteru
– mobilnego aparaty RTG.
Pr
zy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy skład orzekający Izby wziął pod uwagę
także informację o odrzuceniu oferty Odwołującego, odwołanie, przystąpienie, odpowiedź na
odwołanie, a nadto stanowiska i oświadczenia stron oraz Przystępującego złożone ustnie do
protokołu.
Odnosząc się do podniesionych w treści odwołania zarzutów stwierdzić należy, że
odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Odwołujący sformułował w odwołaniu następujące zarzuty naruszenia przez
Zamawiającego:
1. art. 7 ust. 1 i 3 Pzp, tj. zasa
dy równego traktowania wykonawców oraz prowadzenia
postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sposób, który utrudnia uczciwą
konkurencję,
2. art. 89 ust. 1 pkt
6) Pzp poprzez bezpodstawne odrzucenie oferty Odwołującego jako
zawierającej błąd w obliczeniu ceny.
Izba dokonała następujących ustaleń odnośnie przedmiotowego odwołania:
W pierwszej kolejności należy przywołać stan faktyczny wynikający z treści informacji
o odrzuceniu oferty O
dwołującego z 14.11.2017 r., wniesionego odwołania i odpowiedzi na
odwołanie. Izba wskazuje także na treści – formularza asortymentowo - cenowego w ofercie
Odwołującego, wzoru umowy (zał. nr 7 do SIWZ) – paragrafu przywołane poniżej, czy też
zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy (tabela parametrów technicznych). W zakresie tych
ostatnich według stanu na 25.10.2017 r. – zaktualizowane wersje dołączone do udzielonych
w tym dniu wyjaśnień (odpowiedzi na pytania). Przeprowadzona przez Zamawiającego
procedura wyjaśnień w trybie art. 87 ust. 1 Pzp poprzedzająca odrzucenie oferty
Odwołującego (wezwanie z 03.11.2017 r. oraz odpowiedź z 06.11.2017 r.) zasadniczo nic
nie wnosi w zakresie przedmiotu sporu.
Materiały poglądowe złożone przez Odwołującego
na rozprawie co do charakteru
– mobilnego aparaty RTG – potwierdzają taki jego charakter.
Złożone na rozprawie opracowanie własne Odwołującego - porównanie, że nawet przy
zastosowaniu stawki 23 % jego oferta byłaby najkorzystniejsza – nie ma znaczenia dla
przedmiotu sporu biorąc pod uwagę brak możliwości zastosowania tryby art. 87 ust. 2 pkt 3
Pzp
– z uwagi na okoliczności przywołane przez Zamawiającego w informacji o odrzuceniu
oferty Odwołującego, które Izba podziela. Odnosząc się do poszczególnych kwestii
w ramach rozpatrywania poszczególnych zarzutów.
Biorąc pod uwagę ustalenia i stan rzeczy ustalony w toku postępowania (art. 191
ust.1 Pzp), oceniając wiarygodność i moc dowodową, po wszechstronnym rozważeniu
zebranego materiału (art. 190 ust. 7 Pzp), Izba stwierdziła co następuje.
Odnośnie drugiego zarzutu, Izba uznała, że podlega w/w zarzut oddaleniu.
Zakup mobilnego aparatu RTG z ramieniem C (poz. 1
zał. nr 1 do SIWZ /formularza
asortymentowo-cenowego/)
jest niewątpliwie elementem głównym, tak zarówno pod
względem wartości, jak i celu zamówienia, którego efektem końcowym będzie przekazanie
aparatu do eksploatacji,
po jego wcześniejszym zainstalowaniu, co jest zgodne z § 3 ust. 1
wzoru umowy. Strony na rozprawie także zgodnie potwierdziły, iż nie będą wymagane
w ramach instalacji żadnego rodzaju roboty ogólnobudowlane, czy też adaptacyjne
pomieszczeń. W konsekwencji biorąc pod uwagę z nie budziła sporu okoliczność, że
zakupiony sprzęt ma charakter mobilny, a bez stosownej instalacji sprzęt nie będzie
funkcjonował. Należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, tak dostawa do
Zamawiającego, jak i instalacja stanowią usługę pomocniczą względem zakupu mobilnego
aparatu RTG z ramieniem C
i mogą być objęte stawka 8 %. Niewątpliwie także kwestia
wyodrębnienia szkoleń i wskazania w ich zakresie stawki podstawowej 23 % przez
Odwołującego była prawidłowym działaniem i tak czy inaczej nie stanowiła zasadniczo
przedmiotu sporu. Z racji tego
także, iż usługa tego rodzaju nie ma charakteru
pomocniczego, gdyż obiektywnie ujmując urządzenie może funkcjonować niezależnie od
przeszkolenia personelu mającego obsługiwać aparat RTG. Kwestią kluczową dla oceny
końcowej prawidłowości lub też nie zastosowania stawki preferencyjnej 8 % przez
Odwołującego w poz. 2 zał. nr 1 do SIWZ /formularza asortymentowo-cenowego/ była
kwestia możliwości jej zastosowania do usługi gwarancji i oceny tego, czy przedmiot
zamówienia obejmuje także usługę serwisu – w kontekście uznania, że są ono także
elementem pomocniczym względem świadczenia głównego. Izba ostatecznie w tym zakresie
oddaliła odwołanie, uznając prawidłowość czynności odrzucenia oferty Odwołującego przez
Zamawiającego, z uwagi na to, iż w pierwszej kolejności przywołany na rozprawie przez
Odwołującego wyrok KIO z 17.11.2017 r., sygn. akt: KIO 2297/17 nie dotyczył tego rodzaju
kwestii, czyli ani gwarancji, ani serwisu.
Zaś, Odwołujący podnosił, że w opisie przedmiotu
zamówienia (wzorze umowy – zał. nr 7 do SIWZ) nie ma usługi serwisu, a jeśli jest to nie
wykracza ona poza gwarancje, czyli
będzie odbywać się w ramach zaoferowanej 24 -
miesięcznej gwarancji. Izba podkreśla w następnej kolejności, że po pierwsze podnoszona
jest w interpretacjach podatkowych kwestia tego rodzaju, że wymiana części urządzenia
(części zamiennych), które nie są wyrobami medycznymi nie może być objęte stawka – 8 %
(interpretacja indywidulana Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29.12.2011 r., sygn. akt:
IBPP2/443-1085/11/WN /http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/1-_podatek-od-
towarow-i-uslug-oraz-podatek-akcyzowy_/2-podatek-od-towarow-i-uslug/36-stawki-
podatku/199598-stawka-wyroby-medyczne.html/ /https://interpretacje-podatkowe.org/wyroby-
medyczne/ibpp2-443-1085-11-wn/, jak i
interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015
r. Nr PT1.050.12.2015.ALX.572 -
Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 19.01.2016 r., poz.
. Niewątpliwie w § 6 ust. 5 wzoru umowy wskazuje się na wymianę w okresie gwarancji
podzespołu sprzętu na nowy, a elementem przedmiotowego urządzenia jest np. monitor
(poz. 68 zał. Nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy), czy też port USB i nagrywarka CD/DVD
(poz. 77
zał. Nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy). Inaczej mówiąc jej przedmiotem będzie
także część /jej wymiana/ nie będąca wyrobem medycznym. Jednocześnie, Izba wskazuje,
że usługa serwisowa, po pierwsze jest wskazana w § 5 ust. 2 i 3 wzoru umowy, nadto
wykracza poza usługę gwarancyjną – pkt 91 zał. nr 6 do SIWZ/zał. nr 2 do umowy – gdzie
stwierdza
się: „zakupy części zamiennych bez konieczności zakupu usługi ich wymiany przez
okres co najmniej 10 lat, z zastrzeżeniem, że dla oprogramowania i sprzętu IT okres ten
wynosi 10 lat.”.
Biorąc powyższe pod uwagę, Izba uznała jak na wstępie.
Jednocześnie wobec niepotwierdzenia drugiego zarzut, zarzut naruszenia przez
Zamawiającego - art. 7 ust.1 i 3 Pzp, także podlega oddaleniu.
Biorąc powyższe pod uwagę, Izba uznała jak na wstępie.
W tym stanie rzeczy, Izba oddaliła odwołanie na podstawie art. 192 ust. 1 zdanie
pierwsze i ust. 2 Pzp oraz orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie
przepisu art. 192 ust. 9 i 10 Pzp w zw. z
§ 3 pkt 1 lit. a oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia
Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania
wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich
rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238 oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 47).
Przewodniczący:
………………………………
Otrzymuj raz w tygodniu aktualne informacje
o zmianach w prawie oraz komentarzach ekspertów
Otrzymasz darmowy e-book w prezencie!
„6 pytań o znowelizowane przepisy Pzp"